IPPB3/423-23/09-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2009 r. (data wpływu 29 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie dostaw siarki płynnej. Jednym z głównych odbiorców Spółki jest przedsiębiorca (zwany dalej podmiotem krajowym) nabywający siarkę płynną (zwaną dalej również surowcem) do produkcji nawozów sztucznych. Ścisła współpraca skłoniła strony do określenia ogólnych zasad dostaw w wieloletnim Porozumieniu zawartym w 2005 r. Zgodnie z jego postanowieniami strony z góry ustaliły przewidywaną roczną ilość dostaw, przy czym została ona podzielona na ilość podstawowaą (realizowaną równomiernie w okresie całego roku) oraz ilość opcjonalną (wymagającą uprzedniego uzgodnienia). Cena za tonę siarki ustalana była corocznie, jednakże strony modyfikowały jej wielkość na mocy aneksów. Ostatnio podpisany aneks zawierał ustalenia cenowe na okres lipiec - grudzień 2008 r. Istotnym warunkiem Porozumienia było również źródło z którego ma pochodzić znaczna część surowca (siarka płynna miała być dostarczana z dotychczas eksploatowanych źródeł dostaw w Niemczech oraz w Polsce), a także określenie indywidualnie oznaczonych parametrów technicznych siarki płynnej. Ponadto strony, podając motywy zawarcia Porozumienia wskazały również na dotychczasową kooperację z oznaczonym kontrahentem niemieckim, z którym zamierzają dalej utrzymywać ścisłą współpracę przy realizacji Porozumienia. Porozumienie zawierało postanowienia dotyczące obowiązku zapłaty kar umownych na wypadek niezrealizowania dostaw lub niedokonania odbioru uzgodnionej miesięcznej ilości siarki płynnej Strony postanowiły współpracować na zasadzie wyłączności w zakresie dostaw siarki płynnej ze wskazanych powyżej źródeł, co oznaczało, iż Spółka nie mogła dostarczyć surowca do innego odbiorcy niż podmiot krajowy. W celu realizacji Porozumienia, Spółka w tym samym okresie zawarła wieloletnie Porozumienie na dostawy siarki płynnej z wyżej wymienionym kontrahentem niemieckim. Zasady i terminy dostaw były niemalże analogiczne jak te które określono w Porozumieniu zawartym przez Spółkę z odbiorcą krajowym. Zgodnie z Porozumieniami surowiec był dostarczany przez dostawcę niemieckiego bezpośrednio do miejsca wyznaczonego przez podmiot krajowy. W ocenie Spółki pomiędzy obydwoma Porozumieniami istniała ścisła zależność tego rodzaju, że ilość siarki płynnej żądanej przez podmiot krajowy znajdowała odzwierciedlenie w złożonych przez Spółkę zamówieniach na surowiec u kontrahenta niemieckiego. Działanie takie wynikało z zasady wyłączności dostaw surowca jedynie dla podmiotu krajowego. Identycznie wyglądała sytuacja z określeniem ceny za tonę siarki. Zmiana ceny surowca uzgodniona z kontrahentem niemieckim sprzężona była z jednoczesną zmianą ceny z podmiotem krajowym (powiększonej o narzut). Ostatnio podpisany aneks zawierał ustalenia cenowe na okres lipiec-grudzień 2008 r. Porozumienie zawierało analogiczne postanowienia dotyczące obowiązku zapłaty kar umownych na wypadek niezrealizowania dostaw lub niedokonania odbioru uzgodnionej miesięcznej ilości siarki płynnej. Współpraca Spółki z kontrahentem niemieckim oraz podmiotem krajowym przebiegała bez zastrzeżeń do września 2008 r., kiedy to podmiot krajowy na cztery dni przed rozpoczęciem kolejnego miesiąca poinformował Spółkę o braku możliwości przyjęcia siarki w miesiącu październiku 2008 r. ze względu na dramatyczną sytuację w zakresie produkcji i magazynowania surowca. Oświadczenie podmiotu krajowego było o tyle zaskoczeniem dla Spółki, że, osiem dni przed rozpoczęciem miesiąca, podczas spotkania z przedstawicielami podmiotu krajowego, ustalono zasady współpracy do końca 2008 r., a także na rok 2009; nie zgłaszano żadnych sygnałów świadczących o zaprzestaniu dalszych zamówień na siarkę płynną. Podmiot krajowy argumentował zaistniałe zdarzenie sytuacją na rynku nawozów (zatrzymanie linii produkcyjnych) oraz kryzysem, który nie pozwala wznowić wygaszonej wcześniej produkcji. Podmiot krajowy zapewnił, że dołoży wszelkich starań aby przywrócić współpracę do "normalnej sytuacji".

W obliczu zaistniałej sytuacji, spowodowanej opisanymi wyżej zachowaniami podmiotu krajowego, oraz ze względu na:

Spółka była zmuszona wstrzymać odbiory siarki płynnej od kontrahenta niemieckiego. Z analizy cen rynkowych siarki płynnej oraz niezbędnych kosztów usług logistycznych, które musiałaby ponieść Spółka (na podstawie Porozumienia z kontrahentem niemieckim transport surowca, bezpośrednio do podmiotu krajowego, był wkalkulowany w cenę dostawy) wynikało, że sprzedaż surowca do podmiotów zewnętrznych przyniosłaby Spółce dużą stratę oraz dodatkowo stanowiła złamanie zakazu wyłączności, a tym samym podstawę do obowiązku zapłaty odszkodowania na rzecz podmiotu krajowego. Pomimo długotrwałych negocjacji kontrahent niemiecki obciążył Spółkę karą umowną, której wysokość jest kilkakrotnie niższa niż wartość ustalonych uprzednio zamówień na surowiec, w miesiącach październik-listopad 2008 r. Jednocześnie Spółka obciążyła podmiot krajowy karą umowną za wstrzymanie odbiorów siarki płynnej. Okoliczności powodujące obowiązek zapłaty kary umownej i jej poziom jest tożsamy w obu Porozumieniach. Kontrahent niemiecki oraz podmiot krajowy nie są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ze Spółką.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy Spółka może ująć w ciężar kosztów podatkowych zapłaconą kontrahentowi niemieckiemu karę umowną.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kara umowna jaką Spółka zapłaciła kontrahentowi niemieckiemu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwanej dalej ustawą) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy zauważyć, iż ww. przepis odnosi się do odszkodowań i kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego niż wymienione tytuły, zapłacenie tej kary stanowić będzie u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (interpretacja z dnia 14 marca 2008 r., nr ILPB3/423-23108-2/HS Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu). Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych. Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu bądź też przyczyni się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Stosownie do treści art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego). W ocenie Spółki przedstawiony stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że poniesiony wydatek na zapłatę kary umownej niewątpliwie przyczynił się co najmniej do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. O tym zaś, iż kara umowna zapłacona kontrahentowi niemieckiemu była kosztem działalności gospodarczej świadczą okoliczności, w których powstał obowiązek jej zapłacenia, tj.:

Z okoliczności tych niewątpliwie wynika, że gdyby Spółka zrealizowała odbiory siarki płynnej od kontrahenta niemieckiego, to wynik tej transakcji byłby znacznie niższy, niż osiągnięty przy zapłacie kary umownej. Z ekonomicznego punktu widzenia zapłata kary umownej oraz odstąpienie od umowy było jak najbardziej celowe i racjonalne. Działanie Spółki byłoby pozbawione przymiotu "celowości", jeżeli w chwili dokonywania wydatku nie istniałyby obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że poniesiony wydatek może przyczynić się do powstania (zwiększenia przychodu), zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia/zachowania bądź zabezpieczenia przychodu, jest dokonywana ex ante, a nie ex post. Ocena ta jest zatem pewną prognozą, dlatego też celowość działań podatnika dokonuje się mając na względzie warunki i czas ich podejmowania. Zdaniem Spółki podjęte przez nią decyzje wypełniają przesłanki tak rozumianego pojęcia celowości w sposób dostateczny. Spółka ponosząc koszt w postaci kary umownej, działając w tamtych specyficznych realiach rynkowych, zakładała, że może on przyczynić się do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej, a także do zachowania i zabezpieczenia tego źródła. Ponadto Spółka chcąc uniknąć straty, działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno byłoby uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa Nie sposób również przyjąć, że podjęta decyzja obarczona była wyłącznym ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, którego skutków nie może ponosić budżet Państwa, poprzez zmniejszenie jego wpływów. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, bowiem nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty. Również danina publicznoprawna jest niższa jeżeli ponosi się wyższe koszty prowadzenia działalności gospodarczej (np. na skutek obowiązku zapłaty odszkodowania za złamanie zakazu wyłączności, czy też poniesienia straty ze sprzedaży surowca, na poziomie znacznie wyższym niż wysokość zapłaconej kary umownej). Nie można też Spółce zarzucić braku ostrożności i racjonalności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaistniała sytuacja, skutkująca zapłatą kary umownej, wynikła wyłącznie z okoliczności niezależnych od Spółki. Okoliczności te zaistniały na wskutek określonego zachowania się podmiotu krajowego oraz ogólnego załamania rynków zbytu wynikającego ze światowego kryzysu gospodarczego. Spółka podkreśla w tym miejscu, że jeszcze na osiem dni przed rozpoczęciem nowego miesiąca podmiot krajowy nie sygnalizował zamiaru nieodebrania dostaw siarki płynnej. Spółka została zaskoczona tak diametralną zmianą stanowiska podmiotu krajowego w zakresie zamówienia surowca. Natychmiast podjęła negocjacje z podmiotem krajowym, które niestety nie przyniosły zamierzonych rezultatów. Przed złożeniem oświadczenia o powstrzymaniu się od odbiorów surowca od kontrahenta niemieckiego dokonano analizy rynków zbytu surowca i cen surowca. Na podstawie obiektywnych danych źródłowych (cen rynkowych) ustalono, że pomimo złamania zakazu wyłączności, potencjalnie uzyskana cena ze sprzedaży siarki płynnej (o oznaczonych parametrach technicznych) będzie znacznie odbiegała od ceny zakupu od kontrahenta niemieckiego. W tym miejscu trzeba podnieść, okoliczność bezpośredniej zależności pomiędzy z góry ustaloną ceną za tonę siarki w okresie lipiec-grudzień 2008 r. z podmiotem krajowym, a ceną uzgodnioną w tym samym okresie i za te samą ilość surowca z kontrahentem niemieckim. Zależność ta oraz zabezpieczenie umowne oparte na zasadzie wyłączności, dawały Spółce podstawy sądzić, iż w okresie lipiec - grudzień 2008 r. uda się jej sprzedać towar z zyskiem; bez znaczenia pozostawały zatem ceny obowiązujące na rynku surowca w trakcie realizacji dostaw w miesiącach lipiec - grudzień 2008 r. Spółka odbierając siarkę płynną i nie regulując za nią należności stawałaby się w oczach innych, potencjalnych kontrahentów, niewiarygodnym partnerem handlowym, co w tak specyficznej i wąskiej branży jaką prowadzi byłoby bardzo dużym zagrożeniem dIa dalszego funkcjonowania w tym obszarze.Podejmując decyzję gospodarczą, Spółka zapewniła sobie dobre relacje z odbiorcą i możliwość podpisania z kontrahentem niemieckim kolejnych umów. Ponadto, w ocenie Spółki, podjęte działania uchroniły Spółkę przed realnym zagrożeniem dla jej dalszego bytu prawnego, a tym samym zapobiegły utracie źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Ponadto regulacje zawarte w Porozumieniach z podmiotem gospodarczym i kontrahentem niemieckim dotyczą także obowiązku zapłaty kary umownej. Kara ta, wynikająca z tych samych okoliczności, jest obowiązkiem zarówno Spółki wobec kontrahenta niemieckiego jak i podmiotu krajowego wobec Spółki. Tym samym okoliczność zapłaty przez Spółkę kary umownej wobec kontrahenta niemieckiego wiąże się bezpośrednio, po pierwsze z powstaniem przychodu z tytułu otrzymanej kary umownej od podmiotu krajowego, a po drugie, daje podstawy do wystąpienia z niezależnym od kary umownej, roszczeniem odszkodowawczym przeciwko podmiotowi krajowemu. Stanowi to bez wątpienia element celowości poniesionego wydatku z przychodem oraz może zmierzać do osiągnięcia przychodu z tytułu otrzymania, obok kary umownej, odszkodowania za niedochowanie warunków Porozumienia. Konkludując powyższe, zdaniem Spółki można stwierdzić, iż dokonała ona wszelkich starań, aby uniknąć niewywiązania się z warunków Porozumienia, a tym samym uniknąć obowiązku zapłaty kary umownej. Ponadto, przedstawione okoliczności są wystarczające do uznania celowości, racjonalności i dochowania należytej staranności w działaniu podatnika, a tym samym stwierdzenia, że zapłata kary umownej kontrahentowi niemieckiemu, miała na celu osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej, jak również zachowanie i zabezpieczenie tego źródła przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała wyroki sądowe:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock