IPPB3/423-227/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest dłużnikiem wspólnika Wnioskodawcy z tytułu wielu umów pożyczek pieniężnych. Wspólnik Wnioskodawcy udzielił mu pożyczek dawno temu, w związku z tym wynikające z umów (także zmian umów, aneksów) oprocentowanie stanowi dużą sumę. Łączna wartość pożyczek jest niższa niż trzykrotność kapitału zakładowego ustalonego według zasad podanych w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnik Wnioskodawcy wniesie na kapitał zakładowy i zapasowy wierzytelności z tytułu wspomnianych wyżej umów pożyczek (konwersja wierzytelności na udziały). W zamian za wkład niepieniężny wspólnik obejmie nowe udziały Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z objęciem nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny (pożyczki udzielone spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólnika) i podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy do przychodów nie zalicza się także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów przekazanych na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca wie jednak, że przychodem jest wartość umorzonych pożyczek, odsetek od pożyczek i innych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy). Wnioskodawca uważa, że w jego sytuacji nie dojdzie do umorzenia zobowiązań. Kodeks cywilny w art. 508 stanowi: "Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje". Po pierwsze wierzyciel musi złożyć dłużnikowi oświadczenie woli o zwolnieniu go z długu. Po drugie dłużnik musi złożyć wierzycielowi oświadczenie woli o przyjęciu zwolnienia z długu. Wymaga to istnienia dwóch stron (przeciwstawnych stron) i zawarcia między nimi porozumienia lub wymiany pomiędzy nimi oświadczeń woli.

Tymczasem w sytuacji Wnioskodawcy dojdzie do skupienia w jednym ręku długu i wierzytelności, do połączenia w jednej osobie prawa i sprzężonego z nim obowiązku (w literaturze prawniczej nazywa się to konfuzja.). Konfuzja powstaje, gdy stan taki trwa przynajmniej "jedną sekundę logiczną" (T. Justyński, "Konfuzja i konsolidacja wprawie cywilnym", w: "Przegląd Sądowy" 1997/10, s. 34). "Konfuzja" nie ma odrębnych uregulowań wprawie polskim. Można ją jednak wyinterpretować z art. 353 § 1 kodeksu cywilnego:

"Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Warunkiem koniecznym zobowiązania jest istnienie przynajmniej dwóch stron stosunku. Nie ma sensu zobowiązanie, które ktoś egzekwowałby sam od siebie. Zanika przeciwstawność stron stosunku, którymi są dłużnik oraz wierzyciel. Zanika więź prawna pomiędzy stronami w tym także możliwość składania sobie oświadczeń lub zawierania porozumień (T. Henclewski "Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym", w: "Przegląd Prawa Handlowego", 2011/4, s. 51).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca (Spółka) dokona podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez jego wspólnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługujących temu wspólnikowi wobec Spółki z tytułu wielu umów pożyczek. Udziały zostaną przy tym objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej - nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów powiększy kapitał zapasowy Spółki.

Spółka dokona zatem tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy z wykorzystaniem wkładu niepieniężnego. Odnosząc się do mechanizmu tego rodzaju operacji, należy wskazać, że w wyniku podjęcia skutecznej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wierzyciel spółki kapitałowej obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki, a po stronie spółki powstaje roszczenie wobec tego podmiotu (wierzyciela) o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika - tzw. konfuzja).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy art. 261 tej ustawy, powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, wysokość kapitału zakładowego wyraża się sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. Jednocześnie, wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być wyższa od wartości kapitału zakładowego określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki. Agio emisyjne może powstać zarówno wówczas, gdy udziały obejmowane są w zamian za wkład pieniężny, jak i wówczas, gdy wspólnicy pokrywają obejmowane udziały aportem.

Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę kapitałową wkładu na kapitał zakładowy i agio normują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania. Neutralną podatkowo wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na mocy cytowanego przepisu, tzw. agio pozostaje neutralne podatkowo dla spółki, której udziały są obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów wydawanych przez spółkę kapitałową zostały przez nią otrzymane przy wydaniu udziałów,

* ww. kwoty i wartości zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "kwoty i wartości" wskazuje przy tym, że zakres zastosowania omawianego przepisu obejmuje zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zatem stwierdzić, że wartość wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę na powiększenie kapitału zakładowego, nie będzie stanowić jego przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

Jednocześnie, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wartość stanowiąca nadwyżkę wkładu wnoszonego przez wspólnika w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki ponad wartością nominalną tych udziałów, otrzymana przez Spółkę przy wydaniu tych udziałów i przekazana - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych - na jej kapitał zapasowy, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zaistnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego - tj. otrzymanie przez Spółkę od wspolnika wierzytelności pożyczkowych tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie wartości podwyższenia kapitału zakładowego i tzw. agio, powiększającego kapitał zapasowy - nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.