IPPB3/423-223/09-2/GJ - Rekompensata z tytułu poniesionych przez nabywcę obciążeń finansowych w związku ze wstępną realizacją transakcji jako objętej podatkiem VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (data wpływu 8 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych rekompensat - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych rekompensat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 21 czerwca 2008 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę zbycia (sprzedaży) nieruchomości zabudowanej, położonej w Sosnowcu. Nieruchomość ta została pierwotnie wniesiona do Spółki w formie aportu rzeczowego, wniesionego przez jej udziałowca w dniu 17 października 2007 r. Spółka prezentowała wątpliwości co do tego, czy przedmiotowa sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wątpliwości te podzielał również nabywca nieruchomości, obawiając się czy naliczony ewentualnie podatek VAT, będzie mógł odliczyć. Mając na względzie powyższe, Spółka zasięgnęła porady w renomowanej spółce doradczej, uzyskując potwierdzenie, że w świetle przepisów Dyrektyw Unijnych, sprzedaż nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT. Konsekwentnie Spółka w powołanym powyżej akcie notarialnym, zmienionym przez notariusza, aktem notarialnym z dnia 24 lipca 2008 r. wskazała, że sprzedaje przedmiotową nieruchomość za kwotę 46.666.000 EUR + VAT (w wysokości 10.266.520 EUR). Zarówno jednak Spółka jak i Nabywca nadal podzielały wątpliwości, czy aby na pewno, sprzedaż nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwentnie obie strony transakcji postanowiły wystąpić, w trybie przepisów Ordynacji podatkowej z wnioskami do Ministerstwa Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych co do zaistniałego stanu faktycznego, w którym spółki postawiły pytanie o skutki podatkowe w zakresie rozliczeń podatku VAT transakcji sprzedaży/nabycia nieruchomości. Spółka złożyła przedmiotowy wniosek w dniu 18 czerwca 2008 r., a więc przed dniem zbycia przedmiotowej nieruchomości. W dniu 28 sierpnia 2008 r. Dyrektor Warszawskiej Izby Skarbowej pismem Nr: IP-PP2-443-971/08-2/IB uznał stanowisko Spółki (wedle którego przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana VAT) za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że z uwagi na to, że przedmiotem zbycia była sprzedaż "starej" nieruchomości zabudowanej, konsekwentnie: " (..,) sprzedaż dotyczy obiektu budowlanego, od zakończenia budowy, którego upłynęło więcej niż pięć lat. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, (...) sprzedaż takiej nieruchomości jest zwolniona od podatku od towarów i usług". Z uwagi na "zaskarżenie" powołanego powyżej stanowiska przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 października 2008 r., pismem Nr IP-PP2-443-971/08-3/IB, zatytułowanym "odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" podtrzymał swoją opinię wskazując, że zbycie przez Spółkę "używanej" nieruchomości zabudowanej (zdaniem organu podatkowego budowę obiektu zakończono w 2001 r., i fakt jego późniejszej rozbudowy zakończonej w roku 2004 nie zmienił, zdaniem Dyrektora Warszawskiej Izby, charakteru tej nieruchomości, uznawanej nadal jako "towar używany" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania zbycia przedmiotowej nieruchomości, w stosunku, do której nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (a nie przysługiwało, bo Spółka otrzymała go aportem w roku 2007) nie rodziło obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Wskutek uzyskanych ww. stanowisk, Spółka skorygowała rozliczenia podatku VAT w związku ze zbyciem w czerwcu 2008 r. przedmiotowej nieruchomości. Tak powstała nadpłata została Spółce zwrócona w marcu 2009 r.

Spółka jak i nabywca nieruchomości zabudowanej, obawiając się tego, że opodatkowanie podatkiem VAT transakcji może zostać zakwestionowane, w nocy z 20 na 21 czerwca 2008 r., jeszcze przed podpisaniem ww. aktu notarialnego, zawarły umowy/porozumienia w formie Listu Gwarancyjnego A (dalej LGA) oraz Listu Gwarancyjnego C (LGC), w którym postanowiły, że jeśli uzyskane przez Spółkę i nabywcę interpretacje wskażą na to, że:

Strony w LGA zdefiniowały szczegółowe elementy kalkulacyjne (sposób kalkulacji) wartości Rekompensaty. Na jej wartość składać się mają w szczególności: koszt pozyskania kapitału na zapłatę VAT, odsetki, związane z korektą odliczenia VAT, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, koszt odsetek od nieterminowej wpłaty PCC. Strony jednocześnie wskazały, że Rekompensata powinna zostać uiszczona przez Spółkę w ciągu 14 dni od dnia wystąpienia przez nabywcę z żądaniem jej wypłaty. W dniu 19 września 2008 r. Spółka wypłaciła pierwszą "ratę" Rekompensaty, w kwocie 3.238.577,- złotych. W dniu 1 grudnia 2008 r., nabywca wezwał Spółkę do dokonania zapłaty drugiej części Rekompensaty. Spółka uczyniła zadość żądaniu i wpłaciła należną kwotę -1.203.296,40 PLN w dniu 15 stycznia 2009 r. W celu sporządzenia deklaracji CIT-8 za rok 2008 Spółka wykazała ww kwotę (3.238.577, PLN), czyli wypłaconą w roku 2008 pierwszą "ratę" Rekompensaty jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym powstają pytania:

Według stanowiska Spółki wypłata Rekompensaty, w dacie jej faktycznej realizacji, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. W 2008 r., Spółka powinna zatem rozpoznać koszt podatkowy w kwocie wypłaconej we wrześniu 2008 r., pierwszej raty Rekompensaty, tj. w kwocie 3.238.577,- PLN. Jednocześnie zdaniem Spółki, kolejna rata Rekompensaty, wypłacona w roku 2009, (tj. kwota 1.203.296,40 PLN) powinna powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki w rozliczeniach roku podatkowego 2009, zgodnie z obowiązującą zasadą kasowego rozliczania wypłacanych kar i odszkodowań. Uzasadniając stanowisko Spółka wskazała, że kara umowna jest instytucją prawa cywilnego, wywierająca skutek również na gruncie prawa podatkowego. Przepis art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny definiuje karę umowną jako zastrzeżenie w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepisy kodeksu cywilnego przewidują również wypłatę odszkodowań. Te ostatnie są sposobem naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny - "Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł (tzw. damnum emergens - rzeczywiste straty) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (czyli Iucrum cessans - utracone korzyści)". Analiza cywilnoprawna zdaje się zatem wskazywać na to, że nie można utożsamiać kary mownej i odszkodowania. Są to dwie różne instytucje prawne, chociaż obie związane z naprawieniem szkody. Należy uznać, że w przypadku, gdy w umowie brak jest stosownego zastrzeżenia o obowiązku zapłaty określonej sumy pieniężnej w razie niewykonania zobowiązania (nienależytego wykonania zobowiązania), wówczas uiszczana przez dłużnika, na żądanie wierzyciela, kwota jest odszkodowaniem, a nie karą umowną. Konsekwentnie ustalona w LGA i LGC Rekompensata stanowi karę umowną

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z katalogu kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów wyłączone zostały kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być, zatem zaliczone poniesione kary umowne oraz zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w powołanym powyżej przepisie.

A contrario, można wywieźć, że przepisy nie zabraniają zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek innych kar umownych oraz odszkodowań. Konsekwentnie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

Wyróżnia się wady fizyczne oraz wady prawne. Wadą fizyczną jest usterka rzeczy, która zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. Natomiast wada prawna ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw. Wszystkie wskazane wyżej, zapłacone kary umowne oraz odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powyższego ze szczególnym uwzględnieniem postanowień LGA i LGC, w ocenie Spółki wypłata przez nią Rekompensaty, jako swoistego rodzaju kary umownej, powinna móc zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Co prawda wypłata Rekompensaty dotyczy przychodu już zrealizowanego przez Spółkę, co oznacza, że wskutek jej wypłaty, Spółka nie otrzyma dodatkowego przysporzenia, ale w ocenie Spółki wiąże się ona immanentnie z uzyskanym już przychodem i nie jest związana z jednym z wyżej wskazanych tytułów (wyłączających z kosztów), a jej wypłata była przez strony przewidziana (postanowienia umowne) jeszcze przed zawarciem aktu notarialnego (dokumenty LGA i LGC były podpisane w nocy z 20 na 21 czerwca 2008 r.). Konsekwentnie, mając na uwadze postanowienia LGA oraz LGC, Spółka przewidziała możliwość wypłaty kary, jeśli okazałoby się, że wskutek zmiany interpretacji przepisów podatkowych, nabywca, nabywając nieruchomość pierwotnie z podatkiem VAT, poniósłby szkodę. Dlatego też wypłata, co do zasady, Rekompensaty, powinna konstytuować koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznej jej wypłaty (moment kasowy rozpoznania kosztu podatkowego). Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawiają również opinie organów podatkowych. I tak, w piśmie z dnia 1 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (pismo Nr IPPB1/415-767/08-5/IF) słusznie zauważył co następuje; " (..,) Istotą powyższego przepisu (tj. art. 16 ust. 1 pkt 22) jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów". Podobnie w piśmie z dnia 9 lipca 2007 r. zaopiniował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów (pismo Nr 1433/lP1/423/514/07/AG) stanowiąc; " (.,.)Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) Istotą powyższego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż postanowienie dotyczące obowiązku uiszczenia kary umownej z powodu nieterminowego wykonania prac umieszczone zostało w zawartej przez strony transakcji umowie i stanowiło jeden z warunków realizacji zlecenia. Pomiędzy karą więc a uzyskanym przez Spółkę w związku z realizacją umowy przychodem istnieje związek przyczynowo - skutkowy pozwalający na zaliczenie jej w koszty uzyskania przychodu Spółki". Również najnowsze interpretacje Dyrektora Warszawskiej Izby Skarbowej np. IPPB5/423-260/08-3/MŚ z dnia 27 lutego 2009 r. zdają się potwierdzać prezentowaną w niniejszym piśmie opinię.

Dodać do tego należy jeszcze tezę wyroku z dnia 19 marca 2003 r. Sądu Najwyższego (I CKN 174/01), w myśl której Strony mogą umawiać się wedle swojej woli niekoniecznie zgodnie z panującymi zwyczajami (art. 353 § 1 k.c.). Przyczyny ewentualnego różnicowania wysokości kar umownych mogą być różne, np. uwzględniające różny stopień zagrożenia co do niestarannego zachowania się każdej ze stron, nieporównywalny charakter czynności obwarowanych karami, ustępstwa na rzecz partnera w celu zdobycia lub utrzymania rynku podaży lub popytu, itp. Konsekwentnie zgodna wola stron co do wysokości Rekompensaty, powinna skutkować możliwością zaliczenia jej (w dacie wypłaty) do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Regulacje prawne dotyczące odszkodowań i kar umownych zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody została uregulowana w przepisach art. 483-485 kodeksu cywilnego. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

O ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów decydują jednak przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Nie można w tym zakresie uznać za właściwe przejęcie przepisu a contrario, że niewymienione kary i odszkodowania stanowią koszt podatkowy.

Odszkodowania i kary umowne wypłacone z innych tytułów niż wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile wydatek ten jest celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności spełnia przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy. Warunkiem kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu podatkowego, poza kwestią jego faktycznego poniesienia jest bowiem jego cel. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

W przedmiotowej sprawie kara umowna nazwana przez Wnioskodawcę Rekompensatą, miała na celu zrekompensowanie wydatków nabywcy nieruchomości z tytułu podatku VAT i PCC. Dokonano bowiem sprzedaży nieruchomości w kwocie z naliczonym podatkiem od towarów i usług, chociaż sprzedaż taka była zwolniona od podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego była korekta faktury VAT, która po stronie Spółki spowodowała powstanie nadpłaty, a po stronie nabywcy obowiązek zwrotu odliczonego podatku od towarów i usług. Na wartość rekompensaty miały składać się: koszt pozyskania kapitału na zapłatę podatku VAT, odsetki związane z korektą odliczenia podatku VAT, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, koszt odsetek od nieterminowej wpłaty podatku PCC.

Wychodząc z definicji kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wypłata rekompensaty miała:

W ocenie Organu zapłata rekompensaty w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Spółki. Realizacja umowy sprzedaży doprowadziła do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w formie zapłaty ceny za nieruchomość, wypłata rekompensat zmniejszyła podstawę opodatkowania. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że przed podpisaniem aktu notarialnego strony zastrzegły wypłatę rekompensaty. Podpisane Porozumienia stanowią umowy cywilnoprawne i rodzą zobowiązania i skutki cywilnoprawne, natomiast nie skutkują automatycznie możliwością odpisania ich w koszty podatkowe. Skoro obie strony miały wątpliwości w zakresie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług i obie zwróciły się o stosowną interpretację do organu podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, w ocenie Organu zasadnym byłoby zawarcie transakcji po uzyskaniu interpretacji. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. W przedmiotowej sprawie nabywca nieruchomości poniósł wszystkie negatywne konsekwencje transakcji co skutkowało w ocenie Spółki poniesieniem przez niego szkody, którą Spółka winna była zrekompensować. W tym miejscu nie sposób przyjąć, że wypłacone przez Wnioskodawcę rekompensaty w kwocie ok. 4,5 mln zł wiążą się immanentnie z uzyskanym już przychodem i są uzasadnione w sytuacji, gdy strony nie mając pewności co do opodatkowania transakcji podatkiem VAT, dokonując zmiany aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2008 r. w dniu 24 lipca 2008 r., ostatecznie zdecydowały się na zawarcie niekorzystnej przynajmniej dla jednej z nich umowy, licząc na wyrównanie strat poprzez wypłatę przez drugą stronę transakcji tych rekompensat, i że podstawą zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest fakt ich zastrzeżenia w umowie miedzy stronami. Takie postępowanie, wiążące się ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania Wnioskodawcy przerzuca odpowiedzialność z tytułu należnych zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy jak i nabywcy nieruchomości na Skarb Państwa. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca wyłącza z kosztów podatkowych odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym nabywca nieruchomości nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od nieterminowego uregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PCC jak i odsetek związanych z korektą podatku VAT. Poprzez zaliczenie rekompensat do kosztów Spółki (zbywcy nieruchomości), obciążenie, które nie może być uznane za koszt podatkowy u nabywcy, stałoby się kosztem podatkowym u zbywcy, co jest niedopuszczalne. Podobnie, zwrot, rekompensata nabywcy zapłaconego przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych, który jest dla niego kosztem, powoduje powtórne obciążenie budżetu państwa tą samą należnością. Odnośnie kosztu pozyskania kapitału na zapłatę podatku VAT przez nabywcę należy zauważyć, że korekta faktury sporządzona przez zbywcę powoduje: nadpłatę w podatku VAT, która jest zwrócona zbywcy z urzędu skarbowego oraz obowiązek zwrotu nienależnej kwoty podatku VAT pobranej od nabywcy.

Wypłaconych rekompensat nie można uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła. Wypłaty rekompensaty nie można w ocenie Organu nazwać ani działaniem w celu zachowania źródła przychodów, ani zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji i postanowień organów podatkowych, należy zauważyć, że odnoszą się one do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączającego z kosztów podatkowych pewne kategorie kar, z którą przedmiotowa interpretacja nie jest sprzeczna. Organ zgadza się z tezami tych rozstrzygnięć, albowiem wynika z nich, to co zostało powiedziane wyżej, że podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest działanie podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli kara umowna z powodu nieterminowego wykonania robót i usług warunkuje osiągnięcie przychodu z wykonania choćby po terminie tych robót czy usług, Organ nie kwestionuje istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie w ocenie Organu nie można stwierdzić, że poniesienie kary umownej było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu jak również zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Czym innym jest kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usług, a czym innym kara, która ma na celu wyrównanie "strat" poniesionych przez stronę, która stanowi jak w przedmiotowej sprawie "rekompensatę z tytułu poniesionych przez nabywcę obciążeń finansowych w związku ze wstępną realizacją transakcji (jako objętej podatkiem VAT), oraz realizacją jej korekty (wynikającej ze zwolnienia z VAT)". Do innego rodzaju kary odnosi się również powołana we wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-260/08-3/MŚ, w której organ potwierdził stanowisko Spółki w zakresie uznania kary umownej za koszt podatkowy. W wyniku audytu mającego na celu kontrolę poprawności rozliczeń spółki z kontrahentem zweryfikowano wynagrodzenie naliczone przez spółkę z tytułu napraw gwarancyjnych. W takim wypadku kara umowna wynikająca z ustaleń audytu ściśle wiąże się z prowadzoną przez spółkę działalnością i uzyskanym przychodem. Wyrok wskazany we wniosku i wydany przez Izbę Cywilną Sądu Najwyższego, na gruncie prawa cywilnego (nie podatkowego) formułował tezę o możliwości różnicowania wysokości kar. Powyższy wyrok w żadnym razie nie potwierdza słuszności stanowiska Podatnika w zakresie uznania przedmiotowych rekompensat za koszt podatkowy. Zgodna wola stron co do wysokości rekompensat nie skutkuje możliwością zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że Organ nie przyjmuje jako zasady, że kary umowne związane z negatywnymi konsekwencjami dla jednej ze stron zawartej umowy nie mogą stanowić kosztu podatkowego. W praktyce działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników występują takie sytuacje, w których odszkodowania czy kary umowne mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pewnych okolicznościach, np. gdy podatnik ma do wyboru albo odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych, grożących upadkiem firmy, także koszty tego odszkodowania, jako służące zabezpieczeniu (zachowaniu) źródła przychodów mogą być rozpoznane w rachunku podatkowym. Trudno zresztą w tym miejscu wskazać zamknięty katalog sytuacji, w których tego rodzaju wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów. Każda sprawa musi być rozpatrywana indywidualnie, na podstawie całokształtu występujących w niej okoliczności. W sprawie przedstawionej we wniosku Spółki, jak wskazano powyżej, brak jednakże podstaw do uznania kary umownej - rekompensat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam fakt nieobjęcia tego rodzaju wydatków ustawowym wykazem, zawartym w art. 16 ust. 1 (w szczególności w pkt 22 tego przepisu) nie jest wystarczający dla podatkowej kwalifikacji kosztu.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotowa Rekompensata w ocenie Organu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Spółka nie ma możliwości zaliczenia zarówno I raty Rekompensaty zapłaconej w 2008 r. jak i II raty Rekompensaty zapłaconej w 2009 r. do kosztów podatkowych w związku z czym odpowiedź na pytanie w zakresie momentu uznania jej za koszt podatkowy jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock