IPPB3/423-221/09-2/GJ - Zrealizowanie nakładów inwestycyjnych przez województwo na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę użyczenia z Województwem, w której strony umówiły się, że Spółka oddaje Województwu w nieodpłatne używanie na czas niezbędny do realizacji inwestycji grunt będący własnością Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Spółki. Grunt przeznaczony jest na realizację przez Województwo inwestycji, której wynikiem będzie wybudowanie budynków, parkingu i niezbędnej infrastruktury towarzyszącej. W umowie strony umówiły się również, że po zakończeniu inwestycji Województwo jako aport do Spółki wniesie wierzytelność przysługującą Województwu z tytułu nakładów poczynionych na gruncie Spółki zgodnie z umową i obejmie w zamian akcje Spółki odpowiadające wartości wniesionego aportu. Aktualnie został zrealizowany jeden budynek, którego wartość Województwa wniosło aportem na zasadach opisanych wyżej.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy zrealizowanie nakładów inwestycyjnych (wybudowanie budynku) przez Województwo na gruncie w użytkowaniu wieczystym Spółki, stanowi dla niej przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki zrealizowanie nakładów inwestycyjnych (wybudowanie budynku) przez Województwo na gruncie użytkowanym wieczyście przez Spółkę nie stanowi dla niej przychodu. W myśl przepisu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności. Zgodnie natomiast z art. 48 Kodeksu cywilnego, który mówi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Właścicielem poczynionych przez Województwo nakładów jest z mocy prawa użytkownik wieczysty gruntu, czyli Spółka, Województwu zaś przysługuje w związku z tym roszczenie w stosunku do Spółki o zwrot wartości poczynionych nakładów zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 r. Nr 21 poz. 86 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie przychodu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się ściśle z pojęciem kwoty należnej. Przychodem są kwoty należne niezależnie od tego czy zostały otrzymane. Ustawa nie definiuje pojęcia "kwota należna". W Słowniku języka polskiego słowo "należny" określone jest jako "przysługujący, należący się komuś". Zatem kwota należna wiąże się z pojęciem wymagalności przychodu, czyli powstaniu długu. Kodeks cywilny w art. 353 § 1 mówi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Istotą długu jest zatem obowiązek określonego w treści stosunku prawnego świadczenia dłużnika na rzecz wierzyciela. Powstanie długu równoznaczne jest z powstaniem po stronie wierzyciela prawa w postaci wierzytelności. Kwota należna w powyższym rozumieniu jest przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użytkownik wieczysty gruntu, czyli Spółka wyrażając zgodę na wybudowanie na jej gruncie budynku zobowiązała się jednocześnie do pokrycia wartości nakładów poczynionych przez Województwo. I tak jak u Województwa powstaje roszczenie o zwrot wartości nakładów, tak u użytkownika wieczystego gruntu, roszczenie o poczynienie nakładów nie powstaje. Zobowiązanie jest tym samym jednostronne i powstaje po stronie użytkownika wieczystego gruntu. Zobowiązanie to jest tak samo rozciągnięte w czasie jak czynione są nakłady na gruncie. Ciążące na spółce zobowiązanie do spełnienia świadczenia z zawartej umowy powoduje, że do przysporzenia majątkowego nie dochodzi. Roszczenie to jest wymagalne z chwilą wydania rzeczy użytkownikowi wieczystemu, gdyż wtedy możliwe jest określenie kwoty należności z tego tytułu. Wymagalność roszczenia przesuwa się na chwilę wydania rzeczy użytkownikowi wieczystemu gruntu. Jeśli Spółka wykonała zobowiązania wynikające z umowy przychód nie powstaje, gdyby jednak roszczenie Województwa przedawniło się, lub zwrot wartości nakładów nastąpił w kwocie niższej od ich wartości to w spółce powstałby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami Spółka wydała nowe akcje w zamian za aport w postaci wierzytelności przysługującej Województwu z tytułu nakładów poczynionych na gruncie w użytkowaniu wieczystym Spółki. Data wpisania do KRS-u objęcia nowych akcji przez Województwo jest datą spełnienia świadczenia wynikającego z umowy. Mając na uwadze uzasadnienie Spółka stoi na stanowisku, że w powyżej opisanym stanie prawnym przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Artykuł 12 ust. 1 pkt-1-9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wymieniając przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm) nieruchomość to część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (nieruchomości gruntowe), jak również budynki trwale z gruntem związane (nieruchomości budynkowe) lub część takich budynków (nieruchomości lokalowe), o ile na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jedną z podstawowych zasad prawa rzeczowego jest uregulowana w art. 48 k.c. reguła superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki, ich części i inne urządzenia trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości gruntowej i jako takie nie mogą być przedmiotem odrębnej własności. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Istnieją jednak wyjątki od tej zasady. Stosownie do art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu właścicielem budynków i innych urządzeń na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, ale tylko tych, które sam wzniósł albo nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W sytuacji, gdy użytkownik wieczysty nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste budynków, budynki te nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit stanowią one część składową nieruchomości, jeżeli są trwale z nią związane i dzielą los prawny nieruchomości.

W przedmiotowym stanie faktycznym budynki wzniosła osoba trzecia, nie użytkownik wieczysty, zatem budynki nie stanowią własności użytkownika wieczystego, lecz zgodnie z ogólnymi zasadami - właściciela gruntu tj. Skarbu Państwa. Zatem roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez osobę trzecią przysługuje jej w stosunku do Skarbu Państwa. Nie ma jednak przeszkód we wniesieniu jako aportu wierzytelności z tego tytułu do Spółki i objęcie w zamian akcji Spółki. Z punktu widzenia Spółki aport wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego nie jest przychodem podatkowym. Stanowi o tym bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenia kapitału zakładowego. Gdy przychodem otrzymanym na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest wkład niepieniężny (aport) - wartość tego wkładu nie jest zaliczana do przychodów podatkowych w wysokości równej nominalnej wartości udziałów albo akcji wydanych w zamian za ten wkład, bez względu na jego przedmiot.

Neutralność podatkowa wniesienia wkładów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest konsekwencją funkcji, jakie pełnią takie wkłady, a mianowicie gromadzenia środków niezbędnych do funkcjonowania spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Organ zgadzając się ze stanowiskiem Spółki o braku przychodu po jej stronie w przedmiotowej sprawie, uważa że podstawą takiego stanowiska powinien być przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś art. 12 ust. 3, który stanowi ogólną definicję przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z uwagi na powyższe w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.