IPPB3/423-212/14-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wyrejestrowanych automatów do gier o niskich wygranych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje świadczenia usług hazardowych za pomocą urządzeń do gier o niskich wygranych. Urządzenia stanowią własność Spółki i zostały nabyte w celu wykonywania działalności gospodarczej. Wartość początkowa pojedynczego urządzenia stanowiącego środek trwały przekracza kwotę 3.500 zł.

W związku ze zmianą sytuacji rynkowej dla branży hazardowej Spółka podejmie działania polegające na wyrejestrowaniu z Urzędu Celnego części posiadanych urządzeń do gier przed ich całkowitym zamortyzowaniem ze względu na brak możliwości ich użytkowania w świadczeniu usług hazardowych przez Spółkę. Urządzenia po wyrejestrowaniu będą w posiadaniu Spółki.

Od wyrejestrowanych urządzeń będą nadal dokonywane odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dalej zwaną "ustawą o CIT" do miesiąca, w którym dojdzie do zrównania odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, zbycia lub likwidacji.

Część urządzeń po wyrejestrowaniu zostanie sprzedana w całości (częściach) lub wydzierżawiona. W niektórych urządzeniach mogą być dokonane modyfikacje i następnie ich wydzierżawienie. W przypadku urządzeń, które ze względu na sytuację rynkową lub stan techniczny nie będą mogły być wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej zostaną one zlikwidowane fizycznie lub definitywne wyłączone ze względu na utratę przydatności gospodarczej i wykreślenie z ewidencji środków trwałych.

Sprzedaż, wydzierżawienie lub zlikwidowanie urządzeń po ich wyrejestrowaniu może nastąpić przed ich pełnym zamortyzowaniem lub po tym jak wartość odpisów amortyzacyjnych zostanie zrównana z ich wartością początkową.

Spółka obecnie prowadzi i będzie prowadzić działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych a co za tym idzie wyrejestrowanie urządzeń nie będzie związane ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpisy amortyzacyjne za okresy od miesiąca w którym środek trwały został wyrejestrowany do miesiąca w którym nastąpi jego sprzedaż lub pełne zamortyzowanie stanowią koszty uzyskania przychodów.

2. Czy odpisy amortyzacyjne za okresy od miesiąca w którym środek trwały został wyrejestrowany do miesiąca w którym zostanie on wydzierżawiony lub całkowicie zamortyzowany stanowią koszty uzyskania przychodów.

3. Czy odpisy amortyzacyjne za okresy od miesiąca w którym środek trwały został wyrejestrowany do miesiąca w którym zostanie on zlikwidowany lub całkowicie zamortyzowany stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16 m z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Z analizy tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być odpisy z tytułu zużycia środka trwałego, jeżeli odpisy te są dokonywane na podstawie regulacji art. 16a-16 m oraz nie są one wymienione w katalogu art. 16 ustawy o CIT. W związku tym istotnym z podatkowego punktu widzenia jest to, aby nabyte urządzenie, spełniało warunki przewidziane dla środka trwałego wynikające z art. 16a ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16a ustawy o CIT amortyzacji podlegają m.in. urządzenia, które:

* zostały nabyte,

* stanowią własność Spółki,

* były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania,

* przewidywany okres używania wynosił ponad 1 rok,

* są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* nie są nieużywane na skutek zawieszenia działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (art. 16c).

W przedstawionym stanie przyszłym urządzenia do gier zostały zakupione w ramach transakcji handlowej a co za tym idzie stanowią własność Spółki. Na moment przyjęcia ich do użytkowania były kompletne i zdatne do używania a przewidywany okres ich używania został określony na kilka lat podatkowych. Urządzenia te nie są nieużywane na skutek zaprzestania działalności, w której były używane.

Natomiast, jeżeli chodzi o spełnienie warunku wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to można stwierdzić, że są one wykorzystywane na takie potrzeby, ponieważ zostaną sprzedane, wydzierżawione lub zlikwidowane w wyniku czego Spółka osiągnie (zabezpieczy) przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcie "wykorzystywania" na potrzeby związane z prowadzoną działalnością o którym mowa w art. 16a ustawy o CIT zdaniem Spółki powinno być interpretowane nie w znaczeniu fizycznego używania, ale w znaczeniu możliwości użycia urządzenia na potrzeby związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Ustawodawca celowo posługuje się pojęciem używania wykorzystywania a co za tym idzie wprowadza dwa różne stany faktyczne. W przypadku "używania" mamy do czynienia ze stanem, w którym dochodzi do fizycznego używania jakiegoś przedmiotu w jednostce czasu np. używanie komputera w czasie pracy biurowej. Natomiast pojęcie "wykorzystywania" to stan, w którym może dojść do fizycznego użycia środka trwałego zgodnie z podjętą decyzją biznesową np. oddanie urządzenia w terminie późniejszym w dzierżawę.

W związku z powyższym z analizy art. 16a ustawy o CIT nie wynika aby amortyzacji podlegały tylko środki trwałe, które są stale używane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (przepis ten nie mówi o stałymi ciągłym jego używaniu), Wystarczy, że są one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W praktyce zdarzają się często sytuacje gdzie środek trwały jest przez pewien okres czasu nieużywany ze względu np. na czasowy brak zamówień, Taki stan rzeczy nie oznacza, że środek trwały nie jest wykorzystywany przez podatnika.

Do takich wniosków można dojść także biorąc pod uwagę przepisy art. 16c pkt 5 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z powołanych regulacji wynika, że odpisów amortyzacyjnych podatnik dokonuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono składnik do ewidencji do miesiąca w którym odpisy amortyzacyjne zrównują się z jego wartością początkową lub miesiąca, w którym postawiono go w stan likwidacji, zbyto, stwierdzono niedobór. Natomiast nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której były używane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe odpisy amortyzacyjne dokonywane od urządzeń po ich wyrejestrowaniu do czasu zrównania odpisów z ich wartością początkową, sprzedaży, wydzierżawienia lub likwidacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, gdyż nie dojdzie tutaj do nie używania środka ze względu na zaprzestanie działalności w której był on używany.

Poza tym należy podkreślić, że zasadniczym warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów jest wypełnienie normy wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z analizy tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są m.in. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zatem aby można było dany koszt zakwalifikować do kosztów podatkowych musi wystąpić związek kosztu z przychodem.

W przypadku urządzeń, które zostaną wyrejestrowane posłużą one do osiągnięcia potencjalnego przychodu podatkowego lub zachowania źródła przychodów (zostaną one wydzierżawione, sprzedane, zlikwidowane) a zatem wystąpi związek o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie tego nie będzie podstaw do traktowania odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń, jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując odpisy amortyzacyjne od wyrejestrowanych urządzeń - środków trwałych za okres od miesiąca w którym doszło do ich wyrejestrowania do miesiąca w którym zostały one całkowicie zamortyzowane, sprzedane, wydzierżawione lub zlikwidowane stanowią koszty uzyskania przychodów gdyż będą one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i posłużą do wygenerowania potencjalnego przychodu podatkowego lub zachowania źródła przychodów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wynika to z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisy amortyzacyjne dokonywane są bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy - jak wskazano wyżej - dokonywane zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest, czy Spółka - Wnioskodawca prowadząc działalność hazardową z wykorzystaniem automatów o niskich wygranych postąpiła prawidłowo naliczając amortyzację podatkową od chwili wyrejestrowania automatów w Urzędzie Celnym.

Ustosunkowując się do problemu zgłoszonego przez Spółkę zwrócić należy uwagę, że w rozpatrywanej sprawie szczególnie istotne jest właściwe zinterpretowanie zapisów ww. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawodawca w przepisie tym posługuje się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku ze zmianą sytuacji rynkowej dla branży hazardowej Spółka podejmie działania polegające na wyrejestrowaniu z Urzędu Celnego części posiadanych urządzeń do gier przed ich całkowitym zamortyzowaniem ze względu na brak możliwości ich użytkowania w świadczeniu usług hazardowych przez Spółkę.

Analizując wskazane przez Spółkę przyczyny wycofania środków trwałych z eksploatacji należy stwierdzić, że wygasła w sposób trwały zasadnicza przesłanka dla możliwości podatkowej amortyzacji określona w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przesłanka wykorzystywania przez Spółkę środków trwałych (wyrejestrowanych automatów) na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - Spółka sama stwierdza wprost, iż wyrejestrowała automaty "ze względu na brak możliwości ich użytkowania w świadczeniu usług hazardowych przez Spółkę".

Skoro Spółka zaprzestanie eksploatacji części automatów - co wyraźnie w przedstawionym opisie przedstawiono, iż automaty zostaną wyrejestrowane - to tym samym Spółka, od chwili wyrejestrowania nie będzie miała podstaw prawnych do dalszej ich amortyzacji.

Podkreślenia wymaga, że pomimo iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wprost regulacji w przypadku czasowego niewykorzystywania danego środka trwałego - jak wskazuje Wnioskodawca: "(...) środek trwały jest przez pewien okres czasu nieużywany ze względu np. na czasowy brak zamówień" - należy wskazać, iż istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czasowym wyłączeniem z użytkowania środka trwałego, który jest kompletny i w każdej chwili zdatny do użytku, a sytuacją opisaną we wniosku, gdzie środek trwał zostanie wycofany z eksploatacji ze względu na brak możliwości prawnych jego użytkowania w świadczeniu usług hazardowych. W pierwszym przypadku, jeżeli podatnik podejmie decyzję o przywróceniu składnika majątku trwałego do użytkowania to bez przeszkód może on być nadal wykorzystywany jako środek trwały w prowadzonej działalności. W drugiej sytuacji natomiast urządzenie jako automat do gier nie będzie już wykorzystywane i - jak wynika z wniosku - może być tylko przeznaczone do sprzedaży, wydzierżawione lub zlikwidowane.

W tej sytuacji mając na uwadze literalne brzmienie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę należy stwierdzić, że Spółka - wobec niedopełnienia wymogów nałożonych tym przepisem nie może dokonywać amortyzacji podatkowej wycofanych z eksploatacji (wyrejestrowanych) automatów do gier, które nie będą już wykorzystywane w działalności Spółki. Doprecyzować przy tym należy, że ostatnim miesiącem, w którym mogą być dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów podatkowych będzie miesiąc wyrejestrowania automatów.

Reasumując, z uwagi na to, że wycofanie z eksploatacji części automatów do gier skutkuje niedopełnieniem zasadniczej przesłanki z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., tj. wyrejestrowane automaty nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki - Wnioskodawca nie będzie mógł dokonywać dalszej ich amortyzacji i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów.

Brak możliwości zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych od niewykorzystywanych środków trwałych nie oznacza, że niezamortyzowana część ich wartości początkowej nigdy nie stanie się kosztem podatkowym.

W przypadku sprzedaży środka trwałego - co również rozważa Wnioskodawca - zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, zgodnie z którym wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Natomiast w sytuacji likwidacji środków trwałych, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, pod warunkiem, iż nie utraciły one przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zaś dokonania modyfikacji w automatach i ich wydzierżawienia Spółka może zaliczać odpisy amortyzacyjne od wyliczonej zgodnie z ustawą wartości początkowej zmodyfikowanych środków trwałych jeżeli będą wykorzystywane w działalności w zakresie ich dzierżawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.