IPPB3/423-21/09-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresieskutków podatkowych umowy leasingu w sytuacji zmiany po stronie korzystającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu w sytuacji zmiany po stronie korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W zaistniałym stanie faktycznym, strony zawarły umowę cesji dwóch umów leasingu zawartych dnia 8 listopada 2005 r. oraz 7 sierpnia 2006 r. Warunki formalne umowy cesji zostały zachowane. Zarówno oświadczenia stron, jak również zgoda leasingodawcy na przejście uprawnień z tytułu ww. umów zostały złożone w formie pisemnej, co wypełnia dyspozycję art. 519 par 2 oraz 522 kodeksu cywilnego.

W związku z zawarciem umowy cesji leasingu powstał problem związany z możliwością zaliczenia ustalonych w umowie leasingu opłat jako kosztów uzyskania przychodów korzystającego, tj. Ieashgobiorcy. Sprowadza się on do rozstrzygnięcia, czy cesja umowy leasingowej oznacza jej kontynuacje również na płaszczyźnie podatkowej.

Dokonując wyliczeń w sposób przewidziany w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka uzyskuje kwoty, które są niższe od początkowej wartości pojazdów, o ile weźmie się pod uwagę wartość pojazdów z chwili zawarcia umowy leasingu. Jeżeli jednak uwzględni się wartość pojazdów na dzień zawarcia umowy cesji, wtedy przedmiotowa suma opłat leasingowych będzie wyższa od wartości początkowej pojazdów. W tym przypadku "początkowa" wartością środków trwałych będzie wartość w chwili dokonywania cesji, a jedynie przy takiej interpretacji art. 17b ustawy p.d.o.p. możliwe będzie dokonanie odliczenia.

W związku z powyższym zadano pytania:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku cesji leasingu dochodzi do kontynuacji umowy, a nie do zawarcia nowego porozumienia. Wynika to z samego charakteru umowy cesji, polegającego na wstąpieniu w prawa osoby trzeciej w ściśle określonej sytuacji prawnej. W związku z powyższym cesjonariusz powinien zachować prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pozostałych do zapłaty rat leasingowych. Ponoszone opłaty dotyczą środków trwałych, użytkowanych w działalności gospodarczej i tym samym stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Cesjonariusz ma prawo dokonać zaliczenia.

Należy podkreślić, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczegółowego uregulowania odnoszącego się do cesji praw i obowiązków z umowy leasingu, a w związku z powyższym należy posiłkować się interpretacją w oparciu o ogólne zasady prawa podatkowego. Przedmiotowy stosunek prawny nie uległ żadnej, poza zmianą jednej ze stron, modyfikacji, wobec czego nie ma podstaw do stosowania innych przepisów podatkowych od tych, których dyspozycje zostały spełnione w chwili zawarcia samej umowy. Jedynie, gdy przepisy w sposób wyraźny i jednoznaczny uzależniają powstanie określonych skutków prawnych od wyłącznej tożsamości stron tego stosunku i nie pozwalają na żadne zmiany podmiotowe w tym zakresie, możliwe byłoby przyjęcie innego stanowiska.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, jedynym rozwiązaniem, zgodnym z orzecznictwem ETS, które przy tym nie ogranicza podmiotowi prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, jest przyjęcie wartości pojazdu obowiązującej na chwilę zawarcia umowy cesji leasingu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Ustawodawca tworząc konstrukcję prawa podatkowego posługuje się nazwami używanymi także w innych dziedzinach prawa. Nie oznacza to jednak, że pojęcia te, nazwy mają tę samą treść. W przypadku umowy leasingu prawo podatkowe przyjmuje to pojęcie z kodeksu cywilnego. Nie wynika to z nadrzędności prawa cywilnego nad prawem podatkowym, lecz z możliwości wykorzystania tego pojęcia dla określenia obowiązków podatkowych od takich umów. Sięganie do rozwiązań zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych rozwiązań odsyłają.

W zakresie skutków zmiany podmiotowej umowy leasingu i wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki jednej ze stron (w przedmiotowej sprawie zmiana dotyczy korzystającego) przepisy prawa podatkowego inaczej niż przepisy prawa cywilnego regulują tę kwestię.

W świetle przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (art. 519 § 1 k.c.). Nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Osoba trzecia, przejmująca dług staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, z przejmujący dług (przejemca) staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują szczególne zasady opodatkowania stron umowy m.in. leasingu operacyjnego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy po stronie korzystającego.

Skoro ustawodawca w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia prawo korzystającego do zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez niego z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, w ocenie Organu nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego korzystającego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe w postaci uprawnienia zaliczenia opłat leasingowych do kosztów podatkowych, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do którego odsyła art. 17a pkt 7 ustawy w zakresie określania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Literalnie traktowane przepisy nakazują w takim przypadku stosować historyczną wartość początkową przedmiotu umowy.

W sytuacji umowy niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawodawca w art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania stron umowy zawartej na czas oznaczony nakazuje stosowanie przepisów dla umów najmu i dzierżawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych. W ramach autonomii prawa podatkowego kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego. Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, nie jest zatem dopuszczalne poszukiwanie takiej sukcesji na gruncie innych dziedzin prawa.

Sukcesja praw i obowiązków w Ordynacji podatkowej obejmuje następujące przypadki: połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), podział (art. 93c). Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, jak również podmioty łączące się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Sukcesja podatkowa ma miejsce tylko wówczas gdy konkretne zdarzenie skutkujące przejściem praw i obowiązków podatkowych opisane zostało w Ordynacji podatkowej. Wynika to z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. O ile zatem przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, nie oznacza to, że przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych w tym umowy leasingu mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy. Dlatego też przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Negatywna weryfikacja umowy leasingu na dzień przejęcia długu oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego opłat leasingowych w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock