IPPB3/423-20/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów:

* jest prawidłowe: w zdarzeniu przyszłym nr I - w zakresie pytania numer 2; w zdarzeniu przyszłym nr IV- w zakresie pytania numer 2, 3 i 4.

* jest nieprawidłowe: w zdarzeniu przyszłym nr I - w zakresie pytania numer 1, w zdarzeniu przyszłym nr II i III (pytania oznaczone numerami 1), w zdarzeniu przyszłym nr IV - w zakresie pytania numer 1.

W dniu 14 stycznia 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe nr I

Spółka z siedzibą na terytorium RP (dalej: Wnioskodawca) planuje zakup nieruchomości, w postaci działki gruntu zabudowanej wielokondygnacyjnym budynkiem handlowo - usługowym, w którym prowadzić będzie działalność gospodarczą w postaci wynajmu lokali użytkowych. Zakupiony budynek użytkowy stanowić będzie środek trwały Wnioskodawcy, amortyzowany wg właściwych stawek dla tego rodzaju budynku. Umowa zakupu nieruchomości przewidywać będzie zapis, zgodnie z którym Wnioskodawca jako nabywca nieruchomości:

Oba wyżej wymienione przypadki stanowią tzw. kwoty zatrzymane (ang. retention) z ceny nabycia nieruchomości, na wypadek zaistnienia okoliczności, o których Nabywca w dniu nabycia Nieruchomości nie wiedział. W przypadku gdyby okazało się, iż w okresie objętym retention, zakupiony budynek posiada określone wady fizyczne wymagające napraw, wówczas koszty tych napraw są pokrywane z kwot zatrzymanych. Pozostała część kwoty zatrzymanej jest natomiast po ściśle określonym terminie przelewana na rachunek bankowy Sprzedawcy, wg reguł opisanych w pkt 1 i 2 powyżej.

Zdarzenie przyszłe nr II

Wnioskodawca planuje zakupić w przyszłości również inny środek trwały, gdzie termin płatności ustalony zostanie na okres do 60 dni. W przypadku tej transakcji, jej strony nie ustalą kwoty zatrzymanej, zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia w przewidzianym terminie 100% wartości faktury.

Zdarzenie przyszłe nr III

Wnioskodawca planuje zakupić w przyszłości również inny środek trwały, gdzie termin płatności ustalony zostanie na okres dłuższy niż 60 dni. Również w tym przypadku, strony transakcji nie ustalą kwoty zatrzymanej, zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia w przewidzianym terminie 100% wartości faktury.

Zdarzenie przyszłe nr IV

Wnioskodawca będzie ponosić również w przyszłości inne standardowe koszty prowadzenia działalności gospodarczej, niezwiązane z transakcją zakupu Nieruchomości. Koszty te dokumentowane będą fakturami VAT (lub rachunkami), z których część zapewne będzie płacona po terminie płatności ustalonym w umowie z kontrahentem lub określonym na fakturze. Umowy zawarte z kontrahentami lub faktury wystawiane przez dostawców Wnioskodawcy, przewidują terminy płatności do 30 dni, jednak zdarzają się sytuacje, kiedy są one dłuższe i wynoszą ponad 60 dni. Duża część kosztów będzie traktowana dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę jako koszty pośrednie, niemniej jednak spora część kosztów związanych z wynajmem nieruchomości, będzie traktowana jako koszty bezpośrednie (jako dotyczące przychodów z najmu).

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.

Pytania do zdarzenia przyszłego nr I.

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr II:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, co do możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (oraz ich korekty), w przypadku braku zapłaty za fakturę dokumentującą zakup środka trwałego, gdy termin płatności za tę fakturę, zostanie określony na 60 dni lub krócej.

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr III:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, co do możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (oraz ich korekty), w przypadku braku zapłaty za fakturę dokumentującą zakup środka trwałego, gdy termin płatności za tę fakturę, zostanie określony na dłużej niż 60 dni.

Pytania do zdarzenia przyszłego nr IV:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań dotyczących zdarzenia przyszłego nr I.

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do korekty kosztów odpisów amortyzacyjnych, gdyż w przypadku opisanym w stanie faktycznym, kwota niezapłacona wynika z postanowień umownych stron transakcji i nie stanowi zaległości w płatności za fakturę, lecz stanowi zabezpieczenie Nabywcy transakcji (Wnioskodawcy) - stąd też określana jest w umowie jako tzw. kwota zatrzymana. Sprzedawca nie może więc domagać się zapłaty tej kwoty przez ściśle określony czas, dopóki nie ziszczą się określone warunki ustalone przez strony, zatrzymanie kwoty nie stanowi więc opóźnienia w płatności czy też przesunięcia terminu płatności, lecz stanowi kwotę gwarancyjną zatrzymaną przez Nabywcę.

Nowy przepis art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia (...zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W przedmiotowym przypadku, termin dla kwoty zatrzymanej, o którym mowa w przepisie ustawy, w oczywisty sposób mija później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy przepisu tego nie należy jednak stosować literalnie, biorąc pod uwagę zamierzenia ustawodawcy wyrażane w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej. Bezpośrednim motywem wprowadzenia zmian było zniechęcenie przedsiębiorców do nieterminowego regulowania płatności bądź wydłużanie terminów płatności w przypadku transakcji pomiędzy stronami o różnej pozycji rynkowej. Efekt ten ma zostać uzyskany poprzez wprowadzenie mechanizmu korekty kosztów podatkowych w przypadku nieopłacenia zobowiązania wobec kontrahenta we wskazanym w przepisach terminie. W przedmiotowym przypadku (transakcji), zastosowanie instytucji kwoty zatrzymanej ma uzasadniony charakter i wynika ze specyfiki transakcji nabycia nieruchomości oraz nie wynika z różnych pozycji rynkowych stron transakcji. Przy tego rodzaju umowach trudno mówić o wykorzystaniu słabszej pozycji jednej ze stron, bowiem nikt nie traci na znacznie odroczonym terminie płatności. Rola bowiem kwoty zatrzymanej jest rolą kaucji, którą w innym przypadku (tekst jedn.: uzyskania pełnej zapłaty za nieruchomość) sprzedający i tak musiałby zdeponować na rachunku bankowym powierniczym lub rachunku Nabywcy.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy nieuzasadnionym byłoby więc stosowanie nowego przepisu ustawy do przypadków, gdy de facto mamy do czynienia z uzasadnionym rynkowo, zatrzymaniem płatności kwoty gwarancyjnej. Nowe przepisy dotyczące korekty kosztów podatkowych (tu odpisów amortyzacyjnych) powinny być stosowane zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania zaległości w zobowiązaniach handlowych, a więc zobowiązaniach, gdzie termin płatności minął. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy natomiast sytuacji, gdy de facto trudno mówić o istnieniu zdefiniowanego terminu płatności kwoty zatrzymanej, który może ale nie musi minąć w terminie uzgodnionym przez strony tj. kilka dni (lub tygodni) po upływie 30 miesięcy od dnia zakupu Nieruchomości, gdyż może wystąpić sytuacja że kwota ta nigdy nie zostanie przelana na rachunek sprzedawcy w związku z nieziszczeniem się warunków zabezpieczonych tą kwotą. Wydaje się być niezasadnym pozbawienie Nabywcy prawa do zaliczenia w koszty podatkowe kwoty zatrzymanej, która z winy sprzedającego, tj. niewypełnienia warunków zabezpieczonych tą kwotą nie została mu zapłacona.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedstawione uzasadnienie prawne do pytania nr 1 jest nieprawidłowe i na Wnioskodawcy ciąży obowiązek korekty odpisów amortyzacyjnych, to z uwagi na to, iż termin płatności za fakturę (z uwagi na zastosowanie instytucji kwoty zatrzymanej) minie po dniu dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego i jest on dłuższy niż 60 dni, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów w całości, a następnie skorygowania go (proporcjonalnie do części niezapłaconej), po upływie 90 dni od dnia zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku nie znajdzie zastosowania reguła określona w art. 15b ust. 7, lecz reguła art. 15b ust. 2, przewidująca korektę kosztów uzyskania przychodów (tu: odpisów amortyzacyjnych) z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (...). Podobnie Wnioskodawca będzie mógł postępować z każdym kolejnym odpisem amortyzacyjnym, który przypadnie przed upływem terminu płatności za fakturę, dla której przewidziano instytucję zatrzymania, opisaną w stanie faktycznym.

Wreszcie odpis amortyzacyjny, który przypadnie po terminie płatności wcześniej zatrzymanej kwoty (czyli po upływie przewidzianego w umowie okresu zatrzymania), nie będzie mógł być w ogóle zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do części niezapłaconej), chyba że przed dokonaniem tego odpisu, Wnioskodawca dokona zapłaty kwoty zatrzymanej zgodnie z umową. Wraz z zapłatą kwoty zatrzymanej, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych, pozostałej części wszystkich odpisów amortyzacyjnych, począwszy od momentu rozpoczęcia amortyzacji.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania dotyczących zdarzenia przyszłego nr II.

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakupu środka trwałego dokumentowanego fakturą, której termin płatności zostanie ustalony na 60 dni lub krócej, możliwość uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych uzależniona będzie od tego, czy odpis amortyzacyjny przypadnie przed upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności, czy też po tym dniu.

Jeżeli dokonanie odpisu amortyzacyjnego przypadnie po upływie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie reguła określona w art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia została uregulowana w terminie określonym w ust. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie w art. 15b ust. 7 do ust. 1, oznacza, iż jeżeli Wnioskodawca ureguluje zobowiązanie w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności za fakturę, a termin ten przypadnie przed dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, wówczas odpis ten stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Również w przypadku zapłaty po upływie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, lecz przed dniem dokonania odpisu amortyzacyjnego, odpis ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Zatem jedynie brak zapłaty za fakturę (lub zaplata częściowa przed dokonaniem odpisu amortyzacyjnego) spowoduje, że odpis ten nie będzie uwzględniony w wyniku podatkowym (lub będzie uwzględniony w części, w jakiej faktura zostanie zapłacona). Natomiast w przypadku, gdy dokonanie odpisu amortyzacyjnego przypadnie przed upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia tego odpisu amortyzacyjnego w kosztach uzyskania przychodów, a następnie skorygowania go, po upływie 30 dni od dnia upływu terminu płatności. Wynika to z faktu, iż w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 15b ust. 7, lecz ust. 1, w myśl którego, w przypadku nieuregulowania zobowiązania w terminie 30 dni od dnia terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z nieuregulowanego zobowiązania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego nr III

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakupu środka trwałego dokumentowanego fakturą, której termin płatności zostanie ustalony na dłużej niż 60 dni, możliwość uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych uzależniona będzie od tego, czy odpis amortyzacyjny przypadnie przed upływem terminu płatności, czy też po tym dniu. W przypadku, gdy tak określony termin płatności za fakturę, dokumentującą zakup środka trwałego, upłynie przed dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, wówczas zaliczenie tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów, uzależnione będzie od uregulowania zobowiązania przed dokonaniem tego odpisu. Uregulowanie zobowiązania po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego, upoważniać zaś będzie Wnioskodawcę do zaliczenia tego odpisu do kosztów podatkowych, w dacie uregulowania zobowiązania. Wynika to z brzmienia nowego art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast jeżeli tak określony termin płatności za fakturę, dokumentującą zakup środka trwałego, upłynie po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów, a następnie skorygowania go po upływie 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli do tego dnia nie nastąpi zapłata zobowiązania. Przypadek ten reguluje zdaniem Wnioskodawcy art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie uregulowanie zobowiązania po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego, lecz przed upływem 90 dni od zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie powodowało konieczności dokonania korekty kosztów podatkowych. Jednakże uregulowanie zobowiązania po upływie terminu płatności i po dokonaniu kolejnego odpisu amortyzacyjnego, nie będzie pozwalało Wnioskodawcy na uwzględnienie tego kolejnego odpisu amortyzacyjnego w kosztach podatkowych, gdyż odpis ten przypadnie po upływie terminu płatności (przypadek I powyżej).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań do tyczących zdarzenia przyszłego nr IV:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów uznawanych przez podatnika za koszty pośrednie, metoda dokonywania korekty kosztów uzależniona jest od terminów płatności za fakturę oraz momentu ujęcia dokumentu księgowego jako koszt podatkowy. W przypadku, gdy dokument zostanie ujęty przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy przed upływem 30 dni od upływu terminu płatności, a termin płatności jest równy lub krótszy niż 60 dni, wówczas Wnioskodawca, w przypadku nie uregulowania wartości zobowiązania w ogóle, zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w 31 dniu, licząc od dnia terminu płatności (zgodnie z art. 15b ust. 1 znowelizowanej ustawy).

Natomiast w przypadku, gdy dokument zostanie ujęty przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy przed upływem terminu płatności, ale termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w 91 dniu licząc od dnia, w którym dokument został ujęty jako koszt podatkowy (zgodnie z art. 15b ust. 2 znowelizowanej ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, inny tok postępowania należy przyjąć, gdy koszt traktowany przez podatnika jako koszt pośredni zostanie jako taki ujęty zgodnie z art. 15 ustawy o CIT po upływie terminu płatności. Zgodnie bowiem z art. 15b ust. 8, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub ust. 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy w zamyśle ustawodawcy miał dotyczyć kosztów bezpośrednich (określonych w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy), niemniej jednak literalna wykładnia przepisów ustawy nie pozwala na postawienie takiego wniosku, stąd też dotyczy on również kosztów pośrednich. Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie kosztu pośredniego po upływie terminu płatności, jeśli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, uwarunkowane jest uregulowaniem zobowiązania wynikającego z dokumentu. W przypadku zaś zobowiązań z terminem płatności krótszym lub równym 60 dni, ujęcie kosztu pośredniego po upływie 30 dni od upływu terminu płatności, uwarunkowane jest uregulowaniem zobowiązania wynikającego z dokumentu.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku częściowego uregulowania zobowiązania objętego procedurą korekty przewidzianej w art. 15b ustawy, Wnioskodawca uprawniony będzie do ujęcia w kosztach podatkowych proporcjonalnej wartości zobowiązania, stosując metodę "w stu". Zgodnie art. 15b ust. 9 znowelizowanej ustawy, przepisy dotyczące korekty kosztów podatkowych stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Zwrócić należy uwagę, iż nowe przepisy, w tym art. 15b ust. 9 posługują się pojęciem zobowiązania, co niewątpliwie oznacza kwotę brutto. Częściowa więc zapłata zobowiązania oznacza, iż Wnioskodawca powinien kwotę dokonanej zapłaty zaliczyć proporcjonalnie na kwotę netto oraz kwotę naliczonego na fakturze podatku VAT i tak obliczoną część zapłaconego zobowiązania zaliczyć jako koszt uzyskania przychodów.

Przykładowo, jeżeli wartość zobowiązania wynosi 123 zł (100 zł netto + VAT), a Wnioskodawca zapłaci część zobowiązania, tj. 60 zł, wówczas stosując metodę "w stu" będzie zobowiązany uznać kwotę 48,78 zł jako wartość zapłaconego kosztu podatkowego. Tym samym, korektą zostanie objęta różnica netto pomiędzy wartością netto zobowiązania a wartością netto zapłaty, tj. 51,22 zł.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów uznawanych przez Wnioskodawcę za koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c, sposób dokonania korekty takich kosztów, uzależniony będzie od momentu rozpoznania przychodu, do którego koszt ten bezpośrednio powinien być przypisany, tj. w zależności czy powstanie on przed upływem ponad 60 dniowego terminu płatności za fakturę (dokument), czy też po upływie tego terminu płatności.

W pierwszym przypadku, tj. w sytuacji gdy przychód powstanie przed upływem terminu płatności, Wnioskodawca ma prawo ująć koszt bezpośrednio związany z tym przychodem w dniu powstania tego przychodu, lecz jednocześnie będzie zobowiązany do korekty tych kosztów w sytuacji, gdy nie zapłaci za fakturę (lub inny dokument) w terminie do 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z tej faktury (lub innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zastosowania uregulowań ust. 8 art. 15b, lecz ust. 2 tego artykułu, w myśl którego, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca ureguluje zobowiązanie po dniu powstania przychodu ale przed 90 dniem od dnia rozpoznania kosztu podatkowego, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

W drugim przypadku, tj. w sytuacji gdy Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy po upływie terminu płatności za fakturę (lub inny dokument), dokumentującą koszt bezpośrednio związany z tym przychodem, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania tego kosztu jako koszt podatkowy. Znajdzie tu zastosowanie zasada kasowa, którą można wywieść z art. 15b ust. 8, zgodnie z którym jeżeli zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu), nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów podatkowych następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. W tym wiec przypadku - zdaniem Wnioskodawcy - będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu bezpośrednio związanego z ww. przychodem dopiero w momencie zapłaty za fakturę (lub inny dokument).

Ad 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy określone koszty uzyskania przychodów zostaną objęte procedurą korekty przewidzianej w art. 15b, a następnie zostaną uregulowane, wówczas zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, Wnioskodawca w dacie zapłaty będzie uprawniony do obciążenia wyniku podatkowego tego okresu, w którym zapłata nastąpiła. Zgodnie z art. 15b ust. 4, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (podobnie brzmi przepis ust. 7 dotyczący odpisów amortyzacyjnych). Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten określa więc nie tylko moment obciążenia wyniku podatkowego, ale jest również przepisem lex specialis wobec art. 15, określającego dzień poniesienia kosztu, zatem określa również okres, w którym koszt powinien zostać rozpoznany. Oznacza to więc, iż jeżeli Wnioskodawca w wyniku zastosowania procedury korekty kosztów opisanej w art. 15b znowelizowanej ustawy, zmniejszy koszty podatkowe roku 2013, zaś ureguluje zobowiązanie w roku podatkowym 2014, wówczas w momencie uregulowania zobowiązania, będzie uprawniony do obciążenia kosztem podatkowym tego roku podatkowego, w którym nastąpi zapłata (2014 r). Tym samym w roku 2014 nie będzie zobowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2013, w którym koszty te pierwotnie były ujęte - jeśli zapłata nastąpi po złożeniu zeznania podatkowego za ten rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe:

* w zdarzeniu przyszłym nr I - w zakresie pytania numer 2;

* w zdarzeniu przyszłym nr IV- w zakresie pytania numer 2, 3 i 4.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nr I, w zakresie pytania numer 1, stwierdzam co następuje.

Stosownie do treści art. 15b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zaś w myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 tej ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4).

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku Spółki zdarzenia przyszłego nr I (w zakresie pytania numer 1), w zakresie obowiązku korekty kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nabytego w przyszłości przez Spółkę środka trwałego w postaci budynku handlowo-usługowego, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tzw. kwoty zatrzymanej z ceny nabycia nieruchomości znajdą zastosowanie uregulowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność, że wskazana w zdarzeniu przyszłym kwota zatrzymana przez Spółkę (niezapłacona) z ceny nabycia nieruchomości zbywającemu, wynika z postanowień umownych i nie stanowi zaległości w płatności za fakturę, nie wpływa na ocenę skutków podatkowych w zakresie uregulowań art. 15b ww. ustawy. Z przepisów tych nie wynika, że dotyczą one wyłącznie zaległości w płatnościach. Treść art. 15b ust. 2 tej ustawy wskazuje wręcz, że swoim zakresem regulacje te obejmują również transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi o wydłużonych terminach płatności - powyżej 60 dni.

Z literalnego brzmienia art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że zaliczona do kosztów uzyskania przychodów kwota z faktury lub innego dokumentu, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, podlega korekcie z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie została uregulowana w tym terminie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zaś, zgodnie z umową, część ceny za nabycie nieruchomości (np. 10%) zostanie niezapłacona przez Spółkę (zatrzymana) i uregulowana zbywcy dopiero po upływie ściśle określonego terminu (30 miesięcy) - w całości lub w części, w przypadku stwierdzenia wad ukrytych budynku. Należy uznać zatem, że część ceny za nabytą nieruchomość, posiada termin płatności powyżej 60 dni i zastosowanie w odniesieniu do tej kwoty (kwoty zatrzymanej) znajdzie art. 15b ust. 2 ww. ustawy, i w konsekwencji koszty podatkowe Spółki będą podlegały zmniejszeniu o jej wartość z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie zostanie uregulowana w tym terminie przez Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 15b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nr II i III (w zakresie pytań oznaczonych numerami 1), stwierdzam co następuje.

Stosownie do treści art. 15b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zaś w myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 tej ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 15b ust. 7, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku Spółki zdarzenia przyszłego nr II i III (pytania oznaczone numerami 1), w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz ich korekty - w przypadku braku zapłaty za fakturę dokumentującą zakup środka trwałego, zauważyć należy, że znajdą one zastosowanie w zależności od momentu ujęcia środka trwałego w ewidencji, momentu dokonania odpisu amortyzacyjnego oraz od terminu płatności z faktury. Spółka w przedstawionym przez nią we wniosku stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, błędnie uwzględniła regulacje podatkowe w tym zakresie.

Jak wskazano w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy określające obowiązek korekty kosztów podatkowych (art. 15b ust. 1-5) w przypadku braku uregulowania kwoty wynikającej z faktury (dokumentu) mają zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych (części tych odpisów) zaliczonych już przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą, której termin płatności został ustalony na 60 dni lub krócej, do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 w zw. z art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Jeżeli odpis amortyzacyjny zaliczony zostanie w takim przypadku do kosztów podatkowych przed upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności, a zobowiązanie nie zostanie uregulowane w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, Spółka będzie musiała zmniejszyć koszty podatkowe o nieuregulowaną kwotę.

Jeżeli zaś dokonanie przez Spółkę odpisu amortyzacyjnego przypadnie po upływie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, wówczas Spółka stosownie do treści art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania zobowiązania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 ww. ustawy).

W przypadku zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Jeżeli odpis amortyzacyjny zaliczony zostanie w takim przypadku do kosztów podatkowych, a zobowiązanie nie zostanie uregulowane, to z upływem 90 dni od dnia zaliczenia go do kosztów podatkowych, Spółka będzie musiała zmniejszyć koszty podatkowe o nieuregulowaną kwotę.

Jeżeli zaś dokonanie przez Spółkę odpisu amortyzacyjnego przypadnie po upływie terminu płatności, wówczas Spółka stosownie do treści art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania zobowiązania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 ww. ustawy).

Nowe przepisy (art. 15b ust. 7 ww. ustawy) regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach art. 15b ust. 1 i 2 (tekst jedn.: odpowiednio termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest od dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin określony przepisami art. 15b ust. 1 lub 2 ww. ustawy (tekst jedn.: odpowiednio termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest od dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, to Spółka będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych do kosztów podatkowych, dopiero jeżeli w określonym przepisami art. 15b ust. 1 lub 2 ww. ustawy terminie (tekst jedn.: odpowiednio w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności - jeżeli jest od dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego. Oznacza to, że dopiero po uregulowaniu zobowiązania Spółka będzie mogła zaliczyć te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, w części jaka została uregulowana.

Jeżeli Spółka ureguluje zobowiązanie z faktury (dokumentu) po upływie tych terminów, to będzie mogła w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększyć koszty podatkowe o łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nr IV, w zakresie pytania numer 1, stwierdzam co następuje.

Stosownie do treści art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zaś w myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 tej ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Stosownie zaś z art. 15 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku Spółki zdarzenia przyszłego nr IV (w zakresie pytania numer 1), w przypadku kosztów, które będą uznane przez Spółkę w dniu ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako koszty pośrednie, metoda dokonywania korekty kosztów zależy od terminów płatności za fakturę (dokument) oraz momentu ujęcia dokumentu księgowego jako koszt podatkowy.

W przypadku, gdy faktura (dokument) zostanie ujęta przez Spółkę jako koszt podatkowy przed upływem 30 dni od upływu terminu płatności, a termin płatności jest równy lub krótszy niż 60 dni, wówczas Spółka, w przypadku nie uregulowania wartości zobowiązania w ogóle, zobowiązana będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15b ust. 1 znowelizowanej ustawy), poprzez ich zmniejszenie.

Zmniejszenia kosztów, o którym mowa wyżej, Spółka będzie miała obowiązek dokonać, w myśl art. 15b ust. 3 ww. ustawy, w miesiącu, w którym upływa termin określony w ust. 1, czyli w miesiącu w którym upłynie 30 dzień, licząc od terminu płatności. Z powyższego wynika zatem, że Spółka błędnie uznała, że korekty tej należy dokonać w 31 dniu, licząc od terminu płatności.

Natomiast w przypadku, gdy faktura (dokument) zostanie ujęta przez Spółkę jako koszt podatkowy przed upływem terminu płatności, ale termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas, w przypadku braku jej uregulowania, Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni, licząc od dnia zaliczenia kwoty z faktury (dokumentu) do kosztów podatkowych (zgodnie z art. 15b ust. 2 znowelizowanej ustawy) W myśl art. 15b ust. 3 ww. ustawy, korekty tej będzie trzeba dokonać w miesiącu, w którym upływa termin określony w ust. 2, czyli w miesiącu w którym upłynie 90 dzień, licząc od dnia zaliczenia kwoty z faktury (dokumentu) do kosztów podatkowych. Z powyższego wynika zatem, że Spółka błędnie uznała, że korekty tej należy dokonać w 91 dniu, licząc od dnia zaliczenia kwoty z faktury (dokumentu) do kosztów podatkowych.

W przypadku kosztu pośredniego ujętego w zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po upływie terminu płatności, zgodnie z cytowanym wyżej art. 15b ust. 8 tej ustawy, jeśli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, ujecie kosztu pośredniego w kosztach podatkowych po upływie terminu płatności uwarunkowane jest uregulowaniem zobowiązania wynikającego z dokumentu. W przypadku zaś zobowiązań z terminem płatności krótszym lub równym 60 dni, ujęcie kosztu pośredniego za koszt podatkowy po upływie 30 dni od upływu terminu płatności, uwarunkowane jest uregulowaniem zobowiązania wynikającego z dokumentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe: w zdarzeniu przyszłym nr I - w zakresie pytania numer 2; w zdarzeniu przyszłym nr IV- w zakresie pytania numer 2, 3 i 4.

* za nieprawidłowe:w zdarzeniu przyszłym nr I - w zakresie pytania numer 1, w zdarzeniu przyszłym nr II i III (pytania oznaczone numerami 1), w zdarzeniu przyszłym nr IV - w zakresie pytania numer 1.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.