IPPB3/423-197/10-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 20 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiących majątek obrotowy zarówno u wnoszącego aport jak i u Spółki oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiących majątek obrotowy zarówno u wnoszącego aport jak i u Spółki oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego w organizacji (dalej również jako "Spółka"), która zamierza podjąć działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku, które otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego. W zależności od uprzedniej reorganizacji przeprowadzonej po stronie obecnego właściciela składników majątku, Wkład niepieniężny Spółka otrzyma od innej spółki prawa polskiego funkcjonującej w formie spółki komandytowej bądź od spółki kapitałowej prawa obcego mającej siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej zwanych zbywcą, zbywcą przedsiębiorstwa bądź wnoszącym aport).

Przedmiotem działalności zbywcy przedsiębiorstwa jest budownictwo, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości, działalność w zakresie architektury i inżynierii. Dotąd działalność gospodarcza zbywcy obejmowała wstępną fazę procesu inwestycyjnego, tj. przygotowanie inwestycji budowlanej dotyczącej budowy osiedla mieszkaniowego (czynności przygotowawcze, formalno-prawe, projektowanie i opracowywanie koncepcji zabudowy) oraz dzierżawę nieruchomości (gruntów). Niezależnie od tego, który z podmiotów będzie wnosił do majątku Wnioskodawcy wkład niepieniężny (tj. spółka komandytowa prawa polskiego czy spółka kapitałowa prawa obcego), przedmiotem wkładu będzie całe przedsiębiorstwo wnoszącego aport. Wnioskodawca natomiast podejmie działalność w oparciu o otrzymane składniki i będzie kontynuatorem dotychczasowej działalności zbywcy, tj. zamierza kontynuować inwestycję budowlaną przygotowywaną przez wnoszącego aport.

Jak wskazano, do Spółki wniesione zostanie całe przedsiębiorstwo wnoszącego aport obejmujące przygotowywaną inwestycję deweloperską, w tym:

* aktywa obrotowe obejmujące działki budowlane, na których przygotowywana jest i realizowana będzie inwestycja deweloperska (jako nie spełniające warunków kompletności i przydatności do użytku inwestycji budowlanej, nieruchomości te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zbywcy, i stanowią w jego bilansie towary/produkcja w toku),

* dokumentację dotyczącą przygotowywanej inwestycji, w tym dokumentację dotyczącą opracowywanej koncepcji zagospodarowania/koncepcji osiedla mieszkaniowego oraz wydane zbywcy przez właściwe władze decyzje i opinie urzędowe (dotycząca podłączeń do miejskiej sieci wodno-kanalizacyjnej, opinia komunikacyjna etc.),

* prawa i obowiązki wynikające z zawartych przedwstępnych umów sprzedaży oraz umów dzierżawy,

* prawa i obowiązki wynikające z innych umów związanych z przygotowywaną inwestycją deweloperską (w tym z umowy kredytu bankowego przeznaczonego na zakup nieruchomości oraz z umów pożyczek związanych z realizacją inwestycji),

* prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z zewnętrznymi dostawcami usług (usług projektowych, usług obsługi księgowej etc.),

* środki pieniężne,

* inne pozostające w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem należności i zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1.

W odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa aktywów, które zarówno w spółce wnoszącej aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie spełnią ich po transakcji po stronie Wnioskodawcy w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy ich wartość początkową stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej.

Ad. 2.

W przypadku przyszłej sprzedaży przez Spółkę takich składników majątkowych, koszt uzyskania przychodów na moment ich zbycia stanowić będzie rynkowa wartość poszczególnych aktywów wykazana w księgach Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu (odpowiednio powiększona o poniesione następnie nakłady na dalszą inwestycję).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. W wyniku aportu obejmie on bowiem zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w oparciu o które obecnie prowadzone jest przedsiębiorstwo i działalność gospodarcza wnoszącego aport. Jak wskazano możliwe jest, iż w ramach aportu nie byłyby wnoszone do Spółki udziały które mogą występować w bilansie zbywcy, a zbywca po transakcji wniesienia aportu nadal - tak jak dotychczas - pozostałby udziałowcem w swoich podmiotach zależnych Fakt wyłączenia takich udziałów z przedmiotu aportu nie będzie jednak miał, zdaniem Wnioskodawcy, wpływu na klasyfikację przedmiotu omawianej transakcji.

Obecnie w bilansie zbywcy mogą występować również - jako długoterminowe aktywa finansowe - udziały w jednostkach zależnych. Aktywa te byłyby jednak wyłączone z przedmiotu wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, zbywca po transakcji wniesienia aportu nadal - tak jak dotychczas - pozostałby udziałowcem w podmiotach zależnych. Fakt ich wyłączenia z przedmiotu aportu nie będzie jednak miał wpływu na klasyfikację przedmiotu omawianej transakcji. Fakt ten nie będzie bowiem miał wpływu na to, że Wnioskodawca otrzyma w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w oparciu o który obecnie prowadzone jest przedsiębiorstwo i działalność gospodarcza wnoszącego aport (w szczególności wszystkie składniki zbywcy związane z rozpoczętą inwestycją deweloperską zostaną przeniesione na Spółkę w wyniku wskazanego aportu).

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Wnioskodawcy a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej rynkowej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane wnoszącemu aport (tj. spółce komandytowej prawa polskiego bądź spółce kapitałowej prawa obcego mającej siedzibę w jednym w państw członkowskich Unii Europejskiej). Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, według wstępnych analiz, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu Ustawy o p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów ponad wartość rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa. Nie zmieni to bowiem faktu, że Wnioskodawca otrzyma w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w oparciu o który obecnie prowadzone jest przedsiębiorstwo i działalność gospodarcza zbywcy. Wnioskodawca jednocześnie pragnie wskazać tym miejscu, iż zgodnie z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego "Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych". Oznacza to, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji pewną swobodę, co do tego, które elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, tak, aby nadal zachować jego istotę. Istotne jest, zdaniem Wnioskodawcy, aby składniki będące przedmiotem czynności prawnej tworzyły zorganizowany zespół, w oparciu o który możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej i, aby zachowane zostały związki funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazywana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej - co w omawianym przypadku pozostanie spełnione. Przedmiotowy aport ma bowiem zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, a świadczy o tym fakt, iż to w oparciu o jego składniki jest obecnie prowadzona działalność podmiotu gospodarczego (zbywcy). W oparciu o otrzymane przedsiębiorstwo (tj. o jego składniki), Wnioskodawca podejmie działalność gospodarczą i będzie kontynuatorem dotychczasowej działalności wnoszącego aport, tj. zamierza kontynuować inwestycję budowlaną przygotowywaną przez zbywcę.

Uzasadnienie powyższego stanowiska:

Ad. 1.

W przepisach Ustawy o p.d.o.p. zawarto zasady dotyczące ustalania wartości początkowej określonych składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Mianowicie, w art. "16g ust. 9 zawarto zasadę, zgodnie z którą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (..) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego". Jednocześnie art. 16 ust. 10a Ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż wskazany "przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego." Dodatkowo, w art. 16h ust. 3 Ustawy o p.d.o.p. wskazano, że podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu (..) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (...)". Z kolei art. 16h ust. 3a Ustawy o p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą "przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład". Powyższe przepisy wskazują zatem jednoznacznie, iż w przypadku otrzymania w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątku stanowiących zarówno w majątku zbywcy/wnoszącego aport jak i w majątku nabywcy/otrzymującego aport środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wprowadzone do odpowiedniej ewidencji i amortyzowane dla celów podatkowych, obowiązuje zasada kontynuacji. Oznacza to, iż podmiot otrzymujący aport jest zobowiązany ująć w swojej ewidencji takie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w wartościach początkowych wynikających z ksiąg/ewidencji wnoszącego aport i kontynuować amortyzację takich składników majątku z uwzględnieniem metody przyjętej przez ich zbywcę oraz z uwzględnieniem dokonanych przez niego do dnia wniesienia aportu odpisów amortyzacyjnych.

Ustawa reguluje też wprost kwestię ustalenia wartości początkowej otrzymywanych przez podatnika w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa aktywów, które nie zostały wprowadzone przez podmiot wnoszący aport do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które po ich otrzymaniu przez podmiot otrzymujący aport, po jego stronie będą mogły takie środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne stanowić. I tak, zgodnie z art. 16g ust. 10a Ustawy o p.d.o.p. "Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10. Z kolei art. 16g ust. 10 Ustawy o p.d.o.p. stanowi, że w przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 2 Ustawy o p.d.o.p. "Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki".

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy podmiot otrzymujący aport (i) w ramach niego otrzyma składniki majątku stanowiące uprzednio aktywa obrotowe w majątku wnoszącego aport bądź aktywa w ogóle nie ujawnione w bilansie, a następnie (ii) sam wprowadzi takie aktywa do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, gdyż po jego stronie wypełnią one ustawowe przesłanki, by zostać w ten sposób zaklasyfikowane, i jednocześnie (iii) w związku z otrzymaniem aportu wyda wnoszącemu aport udziały o wartości nominalnej przewyższającej łączną wartość rynkową otrzymanych składników majątkowych - wartość początkową takich otrzymanych składników ustala on na poziomie ich wartości rynkowej.

Jednocześnie Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera przepisów regulujących wprost kwestię ustalenia wartości i wykazania w księgach (w tym dla celów podatkowych) składników majątku obrotowego wchodzących w skład przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazywanych w formie wkładu niepieniężnego, tj. składników, które zarówno u podmiotu wnoszącego aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie spełniają ich po transakcji po stronie podmiotu otrzymującego aport.

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do takich składników majątku i do prawidłowego ustalenia ich wartości po stronie otrzymującego aport możliwe jest ustalenie właściwej zasady w również oparciu o powyższe przepisy. Mianowicie, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość składników majątkowych (tj. składników stanowiących majątek obrotowy zarówno po stronie podmiotu wnoszącego aport jak i po stronie podmiotu otrzymującego aport) należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujawnionych w ewidencji podmiotu otrzymującego aport a niewprowadzonych uprzednio do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Zdaniem Spółki, powyższy wniosek znajduje potwierdzenie we wskazanej w art. 16g ust. 2 Ustawy o p.d.o.p. metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment otrzymania przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy o p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi m.in. dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, że dla potrzeb ustalenia wartości firmy, na poziomie rynkowym należy wycenić nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe przenoszone w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, iż przepis ten wymaga, aby w wartości rynkowej wycenione zostały między innymi wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy czy towary). W konsekwencji, z braku innych zasad szczególnych, w takiej wartości powinny one być również wprowadzane do ewidencji księgowej podmiotu otrzymującego aport.

AD. 2.

Otrzymane przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa składniki majątkowe nie stanowiące środków trwałych (w tym nieruchomości stanowiące majątek obrotowy) staną się w przyszłości przedmiotem dalszej sprzedaży (bądź niezależnie, bądź wejdą w skład sprzedawanych obiektów mieszkalnych). Stąd, istotne będzie w przypadku takich transakcji prawidłowe ustalenie wysokości dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu, a w szczególności prawidłowe ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o p.d.o.p. w art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Natomiast art. 14 Ustawy o p.d.o.p. wskazuje, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest - co do zasady. ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę określonych składników majątku, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie ustalona cena sprzedaży.

Spółka powinna jednocześnie mieć prawo do wykazania w odniesieniu do takich transakcji odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. stanowi, że za koszty uzyskania przychodów mogą zostać uznane koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 4 Ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. stanowi ze nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia. Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje natomiast jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Zdaniem Spółki na zasadzie analogii kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być ich wartość ustalona na moment otrzymania wkładu niepieniężnego. Oznacza to, iż na moment sprzedaży omawianych składników majątku kosztem uzyskania przychodu będzie - zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną powyżej w uzasadnieniu stanowiska odnośnie do pytania 1 - wartość rynkowa tychże składników majątkowych ustalona na moment otrzymania aportu (a w przypadku produkcji w toku wartość rynkowa takich składników ustalona na dzień otrzymania aportu powiększona o poniesione następnie nakłady na prowadzenie i dokończenie ich produkcji - budowy).

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie w wydawanych dotychczas interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.