IPPB3/423-194/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2011 r. na wezwanie tut. organu z dnia 7 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-194/11-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych wpłat na poczet dostaw towarów - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych wpłat na poczet dostaw towarów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-194/11-3/JG, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 7 kwietnia 2011 r., skutecznie doręczono dnia 8 kwietnia 2011 r., zaś w dniu 12 kwietnia 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 11 kwietnia 2011 r.) o odpis z KRS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją i sprzedażą asfaltów. Ze względu na specyfikę procesu produkcyjnego oraz ograniczone możliwości magazynowe, Spółka zamierza wprowadzić nowy schemat sprzedaży zakładający, że kontrahenci będą informować Spółkę z wyprzedzeniem o przybliżonej ilości i rodzaju asfaltu, jaki zamierzają zakupić. Na poczet zakupu asfaltów w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać do Spółki wpłat pieniężnych, których suma będzie powiększać saldo tzw. indywidualnego limitu kontrahenta.

Kontrahent dokonując wpłat pieniężnych będzie wskazywał, czy dotyczą one:

* dostaw asfaltów już zrealizowanych, z tytułu, których zostały wystawione faktury VAT z odroczonym terminem płatności,

* dostaw asfaltów w przyszłości. Te wpłaty będą jak powyżej wskazano, powiększały indywidualny limit kontrahenta.

Spółka zastrzega sobie prawo potwierdzenia dopiero przed realizacją dostawy jaką ilość asfaltu jest w stanie dostarczyć lub jaką ilość kontrahent może zakupić z uwagi na wysokość indywidualnego limitu. Spółka będzie mogła również poinformować kontrahenta o braku możliwości realizacji dostawy np. ze względu na niedostępność produktu lub wyczerpanie indywidualnego limitu. Specyfika produkcji asfaltu powoduje także, że jego sprzedaż dokonywana będzie według cen jednostkowych obowiązujących w dniu dostawy. Ponadto, do momentu załadunku autocysterny nie można będzie jednoznacznie określić ilości jaka zostanie dostarczona w jednej transzy. W konsekwencji, do dnia dostawy kontrahenci Spółki nie będą znali wysokości wynagrodzenia jakie będą musieli zapłacić za zamówiony asfalt.

Szczegółowo schemat sprzedaży asfaltów w Spółce będzie przedstawiał się w następujący sposób:

Spółka podpisuje z kontrahentami umowy handlowe, w których strony ustalają ogólne warunki współpracy. Dodatkowo, strony mogą podpisać kontrakty, w których mogą określić dodatkowe warunki dostawy lub wskazać dodatkowe ilości asfaltów.Każdego roku do umowy handlowej podpisywany będzie załącznik, w którym określane będą ilości i rodzaje asfaltów, jakie kontrahent chciałby zamówić w poszczególnych kwartałach. Następnie, na początku kwartału kontrahent będzie składał Spółce "Zamówienie Kwartalne", w którym wskaże ilość i rodzaj asfaltu jaki chciałby zamówić w poszczególnych miesiącach kwartału. W zamówieniu cena asfaltu nie będzie określana (cena realizacji wynikać będzie z cennika obowiązującego w dniu dostawy pomniejszonego o przysługujące danemu kontrahentowi rabaty).

Po otrzymaniu Wywołania Dostawy, Spółka będzie przystępować do realizacji zamówienia m.in. rozpocznie produkcję asfaltu. Spółka będzie mogła również odmówić dokonania dostawy w całości lub w części np. ze względu na niedostępność (niemożliwość wyprodukowania) danego rodzaju asfaltu lub wyczerpanie indywidualnego limitu. W konsekwencji, dopiero w momencie zlecenia załadunku znany będzie dokładnie rodzaj asfaltu jaki będzie dostarczony do klienta. W momencie faktycznego załadunku asfaltu na autocysternę z kolei znana będzie dokładnie ilość asfaltu jaka będzie dostarczana. W tym momencie określana będzie również cena asfaltu, gdyż zgodnie z Ogólnymi Warunkami Sprzedaży ustalonymi przez Spółkę, sprzedaż produktów Spółki prowadzona będzie według cen obowiązujących w dniu załadunku autocysterny. W rezultacie stwierdzić należy, że do momentu załadunku asfaltu nie będzie znane wynagrodzenie jakie kontrahent będzie zobowiązany zapłacić za dostarczany asfalt.

Ponadto kontrahent będzie mógł zrezygnować z realizacji umowy, Zamówienia Kwartalnego bądź Wywołania Dostawy. W takiej sytuacji, kontrahent może zażądać zwrotu wpłaty. Jednakże Spółka będzie mogła, w takich sytuacjach, jeżeli uzna za słuszne, obciążyć kontrahenta karami umownymi. Na przykład, w przypadku Kontraktów, gdy realizacja kontraktu odbiegać będzie o więcej niż 10% od ilości uzgodnionych kara ta może wynieść 5% wartości nieodebranego produktu. Z kolei, w sytuacji gdy wolumen lub realizacja zamówienia kwartalnego odbiegać będzie o 20% od ilości określonych w umowie rocznej, Spółka zastrzeże sobie również możliwość wypowiedzenia lub renegocjacji warunków tej umowy.

Na poczet dostaw asfaltu w przyszłości kontrahenci będą mogli dokonywać płatności przed dostawą. Płatności będą uiszczane po wystawieniu (i otrzymaniu) przez kontrahenta "Kontraktu - Potwierdzenia Zamówienia" i przed "Wywołaniem Dostawy". Ich wysokość ustalana będzie, co do zasady, jako iloczyn zamawianej ilości asfaltu i przybliżonej ceny za jednostkę zamawianego asfaltu. Ze względu na fakt - wskazywany przez Spółkę powyżej - że do momentu dostawy nie będą znane ilość, rodzaj i cena asfaltu, którego dotyczy uiszczana płatność, w momencie uiszczenia, będzie to płatność dokonywana bez wskazania konkretnej dostawy. Brak ostatecznej informacji o cenie, ilości i rodzaju asfaltu, który będzie dostarczony spowoduje, że na moment dokonywania płatności nie będzie znane wynagrodzenie, jakie kontrahent powinien zapłacić za asfalt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem od Klientów wpłat na poczet dostaw towarów (asfaltu), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w momencie otrzymania tych wpłat.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, pobrane od Klientów wpłaty przed dokonaniem przez Spółkę dostawy towarów (tj. asfaltu) należy uznać za pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wpłaty te nie powinny stanowić przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania przez Spółkę.

UZASADNIENIE stanowiska

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Wprowadzając do ustawy o p.d.o.p. przytoczony powyżej art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawodawca miał na celu wskazanie, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami podatkowymi w momencie ich otrzymania. Jeżeli bowiem otrzymane kwoty zostały wpłacone na poczet przyszłych świadczeń to powinny zostać one zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu dopiero w momencie nabrania definitywnego charakteru. Powyższe wynika z faktu, że - jak często jest to podkreślane przez organa podatkowe - przysporzenia majątkowe, które mają być kwalifikowane jako przychody podatkowe powinny mieć charakter definitywny. Kwoty przekazywane na poczet przyszłych dostaw nabierają definitywnego charakteru dopiero w momencie rzeczywistej dostawy towaru lub wystawieniu faktury dokumentującej dostawę towaru. W okresach przed dostawą, mogę być one bowiem przykładowo zwrócone kontrahentowi z uwagi na niemożliwość zrealizowania dostawy wskazanego asortymentu.

Jak zostało wskazane powyżej konieczność posiadania definitywnego charakteru przez przychody podatkowe podkreślana jest przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Podobne stanowisko przedstawił przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie w piśmie z dnia 31 października 2006 r., sygn. p.d.o.p./423-201/06, stwierdzając, że " (...) nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie (...).Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny" oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 20 lipca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-495/09/CzP, stwierdzając, że "Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny".

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, nie można stwierdzić, że otrzymane od kontrahentów kwoty mają definitywny charakter. Przemawia za tym w szczególności fakt, że zarówno kontrahent jak i Spółka mogą odstąpić od realizacji dostawy. W takim przypadku wpłacona uprzednio przez kontrahenta kwota zostanie zwrócona przez Spółkę z uwzględnieniem zasad opisanych w stanie faktycznym.

Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało także w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. J. Marciniuka, w którym czytamy:

" (..)należności niemających definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów łub usług, na poczet których zostały wpłacone, nie stanowią przychodu ".

Dodatkowo na brak definitywnego charakteru otrzymywanych kwot wskazuje fakt, że kalkulacja kwot wpłacanych przez kontrahentów na poczet przyszłych dostaw towarów oparta jest jedynie na wstępnych szacunkach Spółki (nie znana jest bowiem cena towaru w dniu dostawy oraz jego dokładna ilość, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym - ze względu na specyfikę sprzedawanego towaru oraz sposób jego transportu informacja taka będzie znana dopiero w momencie załadunku towaru do cysterny). Wpłacona kwota nabiera definitywnego charakteru dopiero w momencie, w którym Spółka będzie w stanie określić dokładną ilość przekazanego (załadowanego do cysterny) asfaltu oraz jego cenę w danym dniu. Wtedy również dojdzie do ostatecznego rozliczenia danej dostawy.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, sformułowanie przez ustawodawcę brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. wskazującego, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych prowadzi do wniosku, że powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich wpłat na poczet przyszłych dostaw. Powyższą interpretację analizowanego przepisu potwierdza przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 864/10 wskazując, że " (...) wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami."

W tym miejscu należy wskazać, że fakt, że w momencie otrzymania płatności dokonywanych przez kontrahentów Spółki na poczet dostawy nie będzie znana dokładna ilość, rodzaj i cena asfaltu powinien zostać bez znaczenia przy kwalifikowaniu powyższych wpłat dla celów ustawy o p.d.o.p. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Używając liczby mnogiej w ramach powyższego przepisu ustawodawca miał na celu wskazanie, że wystarczy fakt, że dana wpłata jest dokonywana ogólnie na poczet przyszłych dostaw towarów, aby nie stanowiła ona przychodu podatkowego. Przy tym bez znaczenia pozostaje fakt, że w momencie dokonywania wpłaty nie jest znany dokładnie rodzaj, ilość czy cena towaru, na poczet dostawy którego dokonywana jest wpłata. Na powyższe rozumienie analizowanego przepisu wskazują przykładowo interpretacje organów podatkowych wydawane w sprawach dotyczących momentu rozpoznania przychodu w przypadku zakupu bonów/voucherów i ich realizacji w okresie późniejszym niż okres ich zakupu. W powyższych przypadkach organa wskazują, że prawidłowym momentem rozpoznania przychodu jest moment realizacji bonu, a nie moment jego wydania, kiedy nie wiadomo jeszcze na jaki cel bon zostanie "zużyty". Takie stanowiska przedstawiono m.in. w;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IPPB3/423-820/09-2/PD, w której potwierdzono, że

" (...) otrzymaną zapłatę za "wirtualny bon" nie należy traktować jako przychód w dacie jej otrzymania, lecz przychód należy rozpoznawać w dacie realizacji " bonu" przez osobę uprawnioną. tzn. w dacie jego zamiany na towar lub usługę, nabywane w sklepie internetowym wnioskodawcy."

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2009 r., sygn. IBPB3/423-483/O8/CzP, w której potwierdzono, że

" (...) otrzymana gotówka nie stanowi przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy (...), gdyż nie zalicza się pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych".

A zatem, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym objętym niniejszym "wnioskiem mamy do czynienia z wpłatami pobieranymi na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w przyszłości. W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., wpłaty te nie będą, stanowić przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.