IPPB3/423-192/14-3/S/JBB - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych różnych rodzajów gwarancji bankowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2667/15 oddalającego skargę kasacyjną organu (data wpływu orzeczenia 24 stycznia 2018 r.) i utrzymującego w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3068/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia WSA, 15 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) w związku z art. 16 ust. 2 w odniesieniu do:

* gwarancji zabezpieczających kredyt - jest prawidłowe,

* pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank w razie braku spłat kwot wypłaconych tytułem wskazanych gwarancji będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-192/14-2/JBB, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji zabezpieczających kredyt, natomiast w zakresie pozostałych rodzajów gwarancji, wymienionych we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 maja 2014 r. znak: IPPB3/423-192/14-2/JBB wniósł pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu

6 czerwca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 maja 2014 r.

znak: IPPB3/423-192/14-2/JBB złożył skargę z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3068/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2667/15 oddalił skargę kasacyjną organu utrzymując w mocy wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3068/14.

W wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z literalnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. wynika, że obejmuje on swoją dyspozycją wszelkie gwarancje udzielane przez bank (m.in. gwarancje zapłaty rat leasingowych, gwarancje zwrotu zaliczki, gwarancje przetargowe, gwarancje celne, loteryjne, płatnicze, dobrego wykonania, płatności czynszu), nie ograniczając się wyłącznie do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek, zaś użyty w tym przepisie zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy tylko poręczeń i nie obejmuje gwarancji. Wskazuje na to konstrukcja tego przepisu różniąca się w sposób zasadniczy od konstrukcji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c, gdzie ustawodawca mówiąc o rezerwach z tytułu gwarancji i poręczeń posłużył się nawiasem "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek" w miejsce użytej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) alternatywy rozłącznej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy można zaliczyć nieściągalne wierzytelności z tytułu pozostałych rodzajów udzielonych gwarancji, wymienionych we wniosku, wymaga ponownego rozstrzygnięcia przez tut. organ interpretacyjny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank X S.A. (dalej Wnioskodawca" lub "Bank) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego spektrum klientów. Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych.

W swojej ofercie handlowej Bank posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów w tym m.in.:

W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, Wnioskodawca na mocy umowy gwarancji jest zobowiązany do wypłaty kwoty gwarancji tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Najczęściej Bank udziela gwarancji bezpośrednio klientowi, w części przypadków Bank może występować jako wtórny, kolejny gwarant.

Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy, Bank dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego wypłaconego z uwagi na brak realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego gwarancją.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu gwarancji kwot od klienta. Często pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłaty, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są nadal spłacane i dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie wierzytelności z tytułu wypłaconej gwarancji jako wierzytelności nieściągalnych.

W dalszej kolejności Bank podejmuje czynności w ramach prowadzonych względem klientów (zleceniodawców gwarancji) czynności egzekucyjnych oraz czynności podejmowanych w ramach postępowań upadłościowych celem wyegzekwowania zwrotu zapłaconych kwot, a gdy to okazuje się niemożliwe (np. z uwagi na brak środków klienta niezbędnych do zaspokojenia roszczenia Banku), wówczas Bank dąży do uzyskania dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o CIT") potwierdzających "udokumentowanie" nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Bank dla celów rachunkowych realizację zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji traktuje w sposób zbieżny z rachunkowym ujęciem udzielenia finansowania dłużnikowi, tj. w sposób zbliżony do udzielenia kredytu (pożyczki). Oznacza to objęcie ekspozycji na wierzytelności z tytułu zrealizowanych gwarancji odpisami aktualizacyjnymi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Gwarancje, których dotyczy przedmiot zapytania zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank w razie braku spłat kwot wypłaconych tytułem wskazanych gwarancji będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odniesienia przez bank strat na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b to jest wierzytelności z tytułu gwarancji odpisanych jako nieściągalne pomniejszonych o (gdyby wystąpiły) kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Instytucja gwarancji bankowej opiera się na zobowiązaniu banku do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji w określonych w treści gwarancji (umowy gwarancji) sytuacjach. Zazwyczaj wówczas, gdy zleceniodawca gwarancji (klient) nie wywiąże się ze swoich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją bankową. Wówczas na mocy umowy gwarancji, to Bank jest zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT odnosi się do straty ekonomicznej banku udzielającego gwarancji, która powstaje na skutek konieczności spłaty świadczeń, które na podstawie umowy gwarancji bank zobowiązał się spłacić na wypadek niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania (tak m.in. w A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 4, CH. Beck 2014 w: https://sip. legal is.pl/).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b tego przepisu.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji jest, aby wierzytelności z tytułu gwarancji zostały przez Bank odpisane jako nieściągalne.

Artykuł 16 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Odnosząc się do powołanych przepisów należy wskazać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Natomiast z zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT odwołania do pkt 25 lit. b tego artykułu wynika, że przy zaliczaniu poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń nie uwzględnia się w kosztach podatkowych wydatków, które zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wyniku utworzenia rezerw na nieściągalne kwoty przekazane z tytułu gwarancji lub poręczeń.

Zgodnie z powołanymi przepisami Bank obliczając wysokość straty, która może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do gwarancji wskazanych w stanie faktycznym powinien zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT zastosować odpowiednio metodę wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b nakazującego zliczyć wartość udzielonego kredytu (pożyczki) (odpowiednio: wypłaconej gwarancji) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych z tytułu niespłaconych a wymagalnych kredytów (pożyczek; tu: gwarancji).

Uwzględniając powołane regulacje Bank pragnie doprecyzować, że w przypadku wystąpienia sytuacji w której Bank dokonał już uprzednio zaliczenia kwoty rezerwy utworzonej z tytułu kredytu/gwarancji do kosztów uzyskania przychodów, to nie jest ona nigdy ponownie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT zaliczana do kosztów uzyskania przychodów (tj. nie dochodzi do dwukrotnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów rezerw utworzonych z tytułu gwarancji).

Odnosząc się do powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Bank będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu wypłaconych gwarancji tj. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, po spełnieniu wymogów przewidzianych w tych przepisach tj. po udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.