IPPB3/423-192/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.), uzupełnione w dniu 26 czerwca 2009 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 15 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-192/09/JG o dokładny opis stanu faktycznego, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku o dokładny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

E. S.A rozważa możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki, kadry kierowniczej i pracowników (D).

Wysokość składki zostanie ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą sumę ubezpieczenia, okres ubezpieczenia, rodzaj działalności gospodarczej spółki, jej kondycję finansową, wielkość majątku, historii szkodowości itp. Składka zostanie określona w kwocie ryczałtowej i nie zostanie rozdzielona na konkretne osoby fizyczne ani zakresy ubezpieczenia.Przedmiotowa umowa jest umową którą Spółka jako Ubezpieczający, (zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego) zawiera na cudzy rachunek, a Ubezpieczony nie jest imiennie wskazany.

Ponadto w piśmie z dnia 26 czerwca 2009 r. Spółka poinformowała, że zgodnie z przedstawioną ofertą zakładu ubezpieczeń, ubezpieczonymi w ramach polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki będą:

* osoby obecnie piastujące funkcje w organach spółki (m.in. członkowie zarządu wykonujący swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę i będący akcjonariuszami spółki, członkowie rady nadzorczej),

* osoby wcześniej piastujące ww. funkcje,

* osoby, które obejmują te funkcje w okresie ubezpieczenia,

* spadkobiercy ww. osób,

* współmałżonkowie ww. osób,

* pracownicy spółki,

* inne kategorie osób (prokurenci i inni przedstawiciele prawni).

Osoby ubezpieczone nie są identyfikowane imiennie. Polisa nie wskazuje także liczby osób ubezpieczonych. Jest to w niektórych przypadkach niemożliwe.

Identyfikacja osób ubezpieczonych następuje po zgłoszeniu roszczenia. Ubezpieczeni pozostają osobami anonimowymi, a dla wypłaty odszkodowania nie jest konieczne przypisanie odpowiedzialności konkretnej osobie.

Wg stanu na konkretny dzień - można pewne osoby z listy ubezpieczonych zidentyfikować, ale krąg osób ubezpieczonych przez cały okres ubezpieczenia pozostaje otwarty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składka, która zostanie opłacona przez Spółkę za ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki, stanowi jej koszty poniesione w celu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż składka za ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki (D), która została opłacona przez spółkę stanowi koszt spółki poniesiony w celu uzyskania przychodów, ponieważ ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki "Directors and Officers" jest ubezpieczeniem szkód osób trzecich (a nie samego Ubezpieczonego), które mogą powstać w wyniku uchybień Ubezpieczonego podczas wykonywania powierzonych mu obowiązków w związku z pełnieniem przez niego funkcji członka władz. Ubezpieczenie obejmuje roszczenia zgłoszone w okresie ubezpieczenia (lub w okresie dodatkowym) spółki, udziałowców i akcjonariuszy spółki, wierzycieli oraz pozostałych osób trzecich. Ubezpieczenie ma formułę bezimienną tzn. - Ubezpieczone osoby fizyczne nie są imiennie wymienione w polisie. Ponadto, w ramach ubezpieczenia D ochroną objęte są oprócz członków władz aktualnie piastujących funkcje w organach spółki także: członkowie władz, którzy obejmą te funkcje w okresie ubezpieczenia, osoby wcześniej piastujące funkcje, spadkobiercy i współmałżonkowie ww. osób, pracownicy ubezpieczającej spółki, i ew. inne kategorie osób zależnie od ustalonych warunków umowy. Zdaniem Spółki, tak szeroko zakreślony zakres podmiotowy wskazuje, iż nie jest możliwe ustalenie zarówno kto będzie ostatecznie objęty ubezpieczeniem, jak i przez jak długi okres (ubezpieczenie chroni wszystkie osoby automatycznie bez konieczności zgłaszania ich do ubezpieczenia) - a to uniemożliwia wskazanie jaki podział składki (składka w polisie ustalona jest w formie zryczałtowanej, łącznej kwoty) przypadnie na każdą z osób objętych ubezpieczeniem. Ubezpieczeniem objęte są całe składy organów, a także dodatkowy krąg osób. Składka nie jest uzależniona od liczby Ubezpieczonych. Ubezpieczony pozostaje anonimowy i nigdy nie staje się beneficjentem tego ubezpieczenia. W zawartej umowie ubezpieczenia D, Spółka występuje jako ubezpieczający i jako płatnik składki. Spółka ma jednocześnie bezpośredni interes majątkowy (art. 821 k.c.) w posiadaniu takiego ubezpieczenia, ponieważ jest podmiotem uprawnionym do odszkodowania z tej polisy. Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na opłacenie składki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki i stanowią koszty poniesione w celu uzyskania przychodów tej spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Wydatki, które Spółka ponosi na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia członków zarządu i rady nadzorczej od odpowiedzialności cywilnej nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, nie można więc ich zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

* wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

* możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

* wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

* na życie (grupa 1 dział I),

* na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),

* wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),

* wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),

* choroby (grupa 2 dział II).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż wymienione powyżej. Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10 - 13, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem (np. prezes spółki i inni członkowie zarządu wykonujący swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, osoby wcześniej piastujące te funkcje oraz osoby obejmujące te funkcje w okresie ubezpieczenia, pracownicy spółki) i jednocześnie nie można ich uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu. Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Z powołanego przepisu, zdaniem organu podatkowego, wynika że również składki opłacane na rzecz osób nie będących pracownikami Spółki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (np. spadkobiercy, współmałżonkowie, prokurenci i inni przedstawiciele prawni) - skoro ustawodawca wprost wykluczył składki zapłacone za pracowników, to tym bardziej nie mogą stanowić kosztów podatkowych składki opłacone na rzecz osób nie będących pracownikami. Ponadto zaliczenie tych składek do kosztów uzyskania przychodów naruszałoby generalną zasadę uznawania wydatku za koszt podatkowy wyartykułowaną w art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem nie zachodzi związek przyczyno - skutkowy mający wpływ na osiągnięcie przychodu przez Spółkę. Dodatkowo, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Członek rady nadzorczej za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.