IPPB3/423-184/10-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o (dalej: "Spółka") jest spółką zajmującą się dostarczaniem urządzeń do odpylania powietrza zanieczyszczonego w wyniku procesów produkcji przemysłowej.

W celu uzyskania środków finansowych na bieżącą działalność, spółka ubiegała się o uzyskanie kredytów bankowych. Warunkiem przyznania kredytów przez bank było jednak uzyskanie zabezpieczenia kredytu. Dlatego też, F. z siedzibą w Danii (spółka matka, dalej: "poręczyciel"),począwszy od 2005 r. udzielała spółce poręczenia, na wypadek gdyby spółka nie wykonała tych zobowiązań.

Poręczyciel i spółka stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za udzielenie poręczenia nie przewidziano wynagrodzenia. Poręczyciel nie zajmuje się Świadczeniem usług finansowych (udzielanie poręczeń) w ramach swojej działalności gospodarczej.

Poręczyciel nie ponosi w związku z udzieleniem poręczenia (w momencie jego udzielenia) żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych. Realne koszty takiego poręczenia dla podmiotu udzielającego zabezpieczenia powstaną dopiero w sytuacji, w której spółka nie byłaby w stanie spłacić zaciągniętego kredytu i byłby on zobowiązany do jego spłaty, zamiast spółki.

Wskazane w stanie faktycznym poręczenia będą udzielane również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie poręczenia kredytu przez spółkę, opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki, jako podmiotu otrzymującego poręczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w stanie faktycznym spółka nie uzyskuje przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymywanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związku do skarbu państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez ".nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietn1a 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zgodnie z orzecznictwem sądów, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale również wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy

(podobnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/ŁD 57/08; wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r. sygn. II FSK 313/06: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. III SA/WA 928/04).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest nie tylko istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny.

Wykładnia ta znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym. w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/WA 558/03) uznał, że aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem". W wyroku z dnia 10 października 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał natomiast, że do powstania przychodu nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie usługi, lecz konieczne jest jej wykonanie (sygn. III SA 121/00).

Zauważyć należy, że usługa poręczenia to działania prawno - ekonomiczne zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W wyniku udzielenia przez podmiot powiązany poręczenia kredytu zaciągniętego przez spółkę, podmiot ten nie poniesie żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania do momentu ewentualnej realizacji poręczenia (podmioty poręczające nie muszą angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia, w rezultacie więc nie dochodzi do uszczuplenia majątku spółek poręczających).

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, wskutek nie pobrania wynagrodzeń za przedmiotowe poręczenia, w chwili zawierania umów nie będą one rodzić po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umów dopiero, gdy dłużnik konkretnej z nich nie wykona - a zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia określonej umowy spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczycieli. Zatem nie dojdzie do otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Spółka pragnie również wskazać, że udzielone przez podmiot powiązany poręczenia stanowi zabezpieczenie interesów banku, nie Spółki, dlatego też w sytuacji realizacji poręczenia w rzeczywistości korzyści płynące z poręczenia uzyska właśnie bank, a nie spółka.

Takie stanowisko potwierdził m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/WA 665/08), w którym sąd uznał, że poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika. Skutki umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt bankiem, a osobą zainteresowaną w otrzymaniu kredytu przez osobę trzecią pobierającą tenże kredyt nie może być rozpatrywana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualny przychód nastąpi na rzecz kredytującego banku, a nie na rzecz spółki".

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że uzyskanie przez spółkę poręczeń umów kredytowych, nie stanowi dla spółki nieodpłatnego świadczenia (z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Spółka podkreśla również, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest zbieżne z aktualnym orzecznictwem (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. I SA/GI 248/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. I SA/GI 35/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/ŁD 57/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/ŁD 2033/06). Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-409/09-2/JG).

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, wskazując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Przykładowo, na podstawie art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym, części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych.

W orzecznictwie sądowym rozumienie nieodpłatnego świadczenia ma źródło w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2285/98), z którego wynika, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Uwzględniając powyższe, za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka ubiegała się o uzyskanie kredytów bankowych na bieżącą działalność. Warunkiem przyznania kredytów przez bank było jednak uzyskanie zabezpieczenia kredytu, dlatego też spółka matka - poręczyciel, udzielała Spółce poręczenia na wypadek, gdyby Spółka nie wykonała zobowiązań wynikających z umów kredytowych. Poręczyciel i Spółka stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za udzielenia poręczenia nie przewidziano wynagrodzenia a Poręczyciel nie zajmuje się świadczeniem usług finansowych w ramach swojej działalności.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela, jakim jest podmiot powiązany.

Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.

Natomiast w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, spółka matka dokonująca poręczenia zaniechała pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu kredytów bankowych w postaci poręczenia ich wykonania. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokość należy określić na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy. Ponadto należy mieć na uwadze, zapisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż poręczenie jest udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Dodatkowo należy podkreślić, że wyroki te (poza jednym) były nieprawomocne i większość z nich została już uchylona przez NSA.

W tym miejscu organ pragnie wskazać na ukształtowaną ostatnio linię orzeczniczą NSA, zgodnie z którą po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.