IPPB3/423-18/14-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu: 13 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) z tytułu odstąpienia od umów najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) z tytułu odstąpienia od umów najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym sieć kawiarni pod własną marką. Kawiarnie prowadzone są w lokalach, które Wnioskodawca wynajmuje od innych podmiotów, np. w budynkach biurowych, centrach handlowych, częściach użytkowych budynków położonych w centrach miast, lotniskach, dworcach, itp. Wnioskodawca konsekwentnie poszerza sieć kawiarni, co w zamyśle Wnioskodawcy doprowadzić ma do stopniowego wzrostu dochodów.

Jednakże w ostatnich latach nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej w gospodarce, zaś branża gastronomiczna została dotknięta kryzysem znacznie bardziej dotkliwie, niż inne gałęzie gospodarki. Związana z tym groźba spadku obrotów wynikającego ze zmniejszającej się liczby klientów spowodowała, że Spółka musiała jeszcze raz przeanalizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat spowodowanych kryzysem. W toku analizy ustalono, że prowadzenie działalności gastronomicznej w niektórych spośród lokalizacji straciło uzasadnienie ekonomiczne. W przypadku bowiem niektórych funkcjonujących już kawiarni wydatki związane z utrzymaniem działalności w danych lokalizacjach, przekraczają dochody uzyskiwane ze sprzedaży w tych miejscach. Jednocześnie w odniesieniu do niektórych spośród lokalizacji, w których nie rozpoczęto jeszcze sprzedaży, szczegółowa analiza wykazała, iż wobec zmniejszającej się ilości osób odwiedzających miejsce, gdzie zlokalizowano kawiarnię (np. centrum handlowego), znajdująca tam kawiarnia będzie generować przychody znacząco niższe, niż koszty funkcjonowania w danych lokalizacjach.

W świetle powyższego Zarząd wnioskodawcy po starannej analizie uznał, że optymalne z punktu widzenia interesów wnioskodawcy jest wycofanie się z niektórych lokalizacji.

Rozwiązanie to pozwalałoby na przesunięcie środków przeznaczanych na bieżące funkcjonowanie nierentownych kawiarni na inne cele związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Należy zaznaczyć, iż wycofanie się z nierentownych lokalizacji nie zawsze związane jest z otwarciem kolejnych kawiarni zamiast nierentownych. Obecna sytuacja gospodarcza wymusza bowiem spowolnienie rozwoju sieci i ogranicza inwestowanie w nowe miejsca prowadzenia działalności.

Dlatego też Wnioskodawca - z wyżej opisanych względów - zdecydował się na odstąpienie od umów zawartych z właścicielami nieruchomości, w których znajdują się opisane kawiarnie. Jednakże umowy te co do zasady przewidują obowiązek zapłaty określonej kwoty z tytułu odstąpienia od umowy, czy to w postaci odszkodowania, czy też kary umownej z tego samego tytułu. W przypadkach natomiast, gdy zapisów takich brak, wynajmujący żąda za zgodę na rozwiązanie umowy najmu zapłaty świadczenia analogicznego do tego, które przewidziane jest w niektórych umowach na taką okoliczność.

Należy podkreślić, iż we wszystkich przypadkach, w których Wnioskodawca zdecydował się odstąpić od umowy i zapłacić związane z tym świadczenie, jego wysokość jest niższa, niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych kawiarni w danych miejscach do końca okresu, na jaki zawarto umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie, które Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść w związku z odstąpieniem od umowy/ rozwiązaniem umowy najmu (odszkodowanie lub kara umowna), o którym mowa w opisie stanu faktycznego, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zapłacone przez niego świadczenie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca przy definiowaniu kosztów uzyskania przychodów posłużył się klauzulą generalną, odnoszącą się do celów poniesienia danych wydatków, zastrzegając jednocześnie katalog enumeratywnie wymienionych wydatków, które nie będą kosztami uzyskania przychodów nawet, jeśli poniesione były w celu osiągnięcia przychod6w lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie łub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym skutek poniesienia kosztu w postaci uzyskania przychodu nie musi być wcale bezpośredni. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1049/04) ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości" jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą "w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów".

Z cywilnoprawnego punktu widzenia odszkodowanie (kara umowna) pełni rolę zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy i ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Innymi słowy świadczenie tego typu jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Powyższy charakter świadczenia nie przesądza wcale o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli dotyczy ono rozwiązania umowy przed upływem terminu, na jaki została ona zawarta.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 1369/10 z dnia 17 stycznia 2012 r. nie ma wątpliwości, iż kara umowna zapłacona w związku ze skróceniem okresu, na jaki zawarta została urnowa, stanowi koszt uzyskania przychodu Jak podniósł Sąd " (...) zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie czy poniesiona ona została w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, ze odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych jak i tych których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, ze zostaną osiągnięte Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu".

Określenie w celu oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane pierwotnie w określonych warunkach mające oczywisty związek z przychodami w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających juz nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do osiągnięcia przychodów. W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj zawarcie umowy (...), zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów."

Nie ma wątpliwości, iż w omawianym stanie faktycznym wnioskodawca rozwiązuje umowy przed upływem okresu na jaki zostały one zawarte, mając na uwadze dalekosiężne skutki finansowe Jakkolwiek powstała konieczność zapłaty odszkodowań (kar umownych) to jednak w dłuższej perspektywie czasu krok ten miał na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Zważywszy bowiem na fakt zmniejszającej się grupy osób, które korzystają z oferty placówek gastronomicznych co jest konsekwencją utrzymującego się kryzysu gospodarczego, ograniczenie sieci placówek wyłącznie do tych, które są rentowne i zgodnie z analizą Wnioskodawcy będą rentowne w przyszłości, jest rozwiązaniem tańszym, niż utrzymywanie kawiarni do końca trwania okresu, na jaki zawarto umowy wyłącznie dlatego, by nie powstała konieczność zapłaty odszkodowania Takie działanie nie tylko nie miałoby żadnego ekonomicznego uzasadnienia, lecz obciążałoby Spółkę wyłącznie dodatkowymi zupełnie niepotrzebnymi stratami

Jak czytamy w cytowanym już orzeczeniu NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. "w piśmiennictwie prawniczym podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, ze podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por 13 Gruszczyński Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r. nr 2 str 14 wyroki NSA z 12 marca 1999 r. I SA/Po 1362/98, niepubl. 29 września 1999 r. I Sa/Wr 1660/97, niepubl) Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj przed nowelizacją art. 15 ust. 1u p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por J Pustoł Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008 nr 6 str 35, J Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str 5 i nast)

Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka płacąc <...> zł kary umownej "zaoszczędziła z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu <...> zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu) jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów."

Podobnie w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż "problematyka zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów była w ostatnim okresie wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku słusznie zauważył, że gospodarczo uzasadnionej i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (...).

Skoro bowiem, jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zaplata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko, poza cytowanym wyrokiem z 19 czerwca 2012 r. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11; z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1110/10; z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10".

Warto dodać, iż opisana powyżej linia orzecznicza podtrzymywana jest w aktualnych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2298/11 NSA podkreślił, iż "nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (...) racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu. Wnioskodawca, stoi na stanowisku, iż poniesione przez niego wydatki są uzasadnione pod względem gospodarczym tj. przyczyniają się do zaprzestania ponoszenia kosztów nieracjonalnych pod względem ekonomicznym, które ze względu na prognozy gospodarcze mogą generować straty w sensie ekonomicznym. Przedmiotowe wydatki, zdaniem Spółki, ograniczą koszty związane z najmem nieruchomości, które Wnioskodawca z racji nierentowności kawiarni w nich prowadzonych nie będzie już wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej.

Podatnik, mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności faktyczne wyprowadza wniosek bazując na powołanych w części motywacyjnej uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, iż wydatki związane z zapłatą odszkodowań (kar umownych) za przedterminowe rozwiązanie umów najmu służą w istocie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy ma wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Mając powyższe na uwadze, a także fakt, iż pozostałe przesłanki kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione (tekst jedn.: poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, właściwe udokumentowanie, nie podleganie przedmiotowych wydatków pod normę z art. 16 ust. 1), w ramach własnego uzasadnienia organ poprzestanie na przytoczeniu argumentów przemawiających za uznaniem, iż przesłanka ta nie została przez Spółkę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalne w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie bowiem z brzmieniem wskazanej normy prawnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jak to już zostało powyżej wskazane, jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umów najmu, w których była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Wnioskodawcę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny zwraca uwagę, iż wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące na przykład wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony ustawą o CIT. Inna jest natomiast sytuacja przedstawiona w ramach niniejszego wniosku, gdzie Podatnik wyraźnie wskazuje na okoliczność związaną z ekonomiczną nieefektywnością prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje koniecznością podjęcia decyzji o zakończeniu tej działalności w odniesieniu do nierentownych lokali. Powyższe zakończenie działalności na jest, zdaniem organu, unicestwieniem źródła przychodów. Zaprzestanie działalności gospodarczej w ramach wynajmowanych lokali nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy interpretacji powołanego przepisu, w ocenie organu, nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu ustawy o CIT. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez Podatnika, iż racjonalności działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tak rozumiana "racjonalność" nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem. Innymi słowy "racjonalność" postępowania, która nie zabezpiecza/zachowuje źródła przychodów lecz w istocie je unicestwia, bądź też w sposób znaczny ogranicza to źródło poprzez zaprzestanie działalności w ramach wynajmowanych lokali nie może skutkować przyjęciem, iż celowość wydatku została osiągnięta.

Jednocześnie wskazać należy, iż działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10: "W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż "zaoszczędzone" środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób " (...) sp. z. o.o." zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (...) i (...) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (...) Sp. z. o.o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło. (...) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu" (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania".

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Jak już podkreślono powyżej, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem "zabezpieczenia źródła przychodów". Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, " (...) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: "Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009").

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): "Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów" (wyrok z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): "Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł".

Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umów dzierżawy są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jednocześnie wskazać należy, iż w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji Podatnika, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe organ pragnie zauważyć, iż przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenie z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, nie przekłada się w całej rozciągłości na opis zdarzenia przyszłego zawarty w przedmiotowym wniosku. W powołanym orzeczeniu rozważeniu podlegała kwestia konkretnego (jednostkowego) rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, nie zaś okoliczność zaprzestania prowadzenia działalności, w niektórych z wynajmowanych przez Spółkę lokali. Różnica stanów faktycznych występująca pomiędzy rozstrzygnięciem sądu a niniejszym postępowaniem nie pozwala zatem na proste przełożenie tez zawartych w orzeczeniu sądu na grunt rozpoznawanej sprawy.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, iż organ interpretacyjny przy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w sposób odmienny aniżeli w powołanych przez Spółkę judykatach, analizuje treść normatywną pojęć związanych z zachowaniem, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów. Swoje stanowisko organ opiera również na orzecznictwie sądowym (tekst jedn.: prawomocnym rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), co w rezultacie stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Reasumując, w niniejszej sprawie Wnioskodawca poza ogólnymi stwierdzeniami dotyczącymi minimalizacji strat w celu odpowiedniej alokacji zasobów nie przedstawił okoliczności świadczących, iż rozwiązanie przedmiotowych umów wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie). Nie wskazał konkretnych działań, jak za "zaoszczędzone" pieniądze z tytułu rozwiązania umów zabezpieczał będzie czy tez zachowywał swoje źródło przychodów, ewentualnie uzyskiwał przychód. W opisie zdarzenia przyszłego, który stanowi granice rozpoznania organu, wskazał jedynie i zamierza podjąć decyzję o zakończeniu działalności gospodarczej w ramach niektórych lokali, co w ocenie organu stanowi, jak już wielokrotnie wskazano, li tylko unicestwienie źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.