IPPB3/423-18/13-3/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2013 r. (data wpływu: 24 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe,

* momentu zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W dniu 22 stycznia 2013 r. (data wpływu: 24 stycznia 2013 r.) Wnioskodawca sprostował wniosek odnośnie pytania drugiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą i zarządem w Polsce.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z artykułem 3 ustęp 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej Ustawa o CIT") podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w Polsce ("S.K.A."). Jednocześnie Wnioskodawca jest właścicielem 1 akcji w kapitale akcyjnym S.K.A. (akcjonariuszem).

Kapitał zakładowy S.K.A. wynosi 4 010 000 zł i dzieli się na 400 akcji zwykłych imiennych serii A pierwszej emisji, o wartości nominalnej 10 000 zł każda akcja, o kolejnych numerach od 1 do 400 oraz I akcję zwykłą imienną serii B pierwszej emisji, o wartości nominalnej 10000 zł, o numerze 1.

Umowa spółki S.K.A. nie reguluje sposobu podziału zysku pomiędzy wspólników.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wniósł wkładu do S.K.A. jako komplementariusz. Wniósł jedynie stosowny wkład jako akcjonariusz.

W takiej sytuacji zgodnie z Kodeksem spółek handlowych Wnioskodawca nie ma prawa do udziału w zysku spółki jako komplementariusz, ma jedynie prawo do dywidendy w związku z posiadaniem akcji w S.K.A.

Jeżeli S.K.A. uzyska w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie wspólników S.K.A. za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie uchwałę o podziale zysku przypadającego wspólnikom akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy - Wnioskodawca uzyska część zysku S.K.A., przeznaczonego do podziału pomiędzy akcjonariuszy, obliczoną stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez niego akcji (dywidendę). Wnioskodawca nie otrzyma zysku jako komplementariusz, gdyż zgodnie z umową spółki S.K.A. komplementariusz nie uczestniczy w zysku spółki.

Pozostałymi akcjonariuszami S.K.A. w momencie podziału zysków i ich wypłaty będą osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce, które nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z uchwałą zysk zostanie wypłacony w trzech częściach: I część w terminie do końca 2013 r., II część w terminie do końca 2014 r., III część w terminie do końca 2015 r.

S.K.A. osiąga przychody z następujących źródeł:

* głównie z wynajmu nieruchomości za wynagrodzeniem;

* dodatkowe przychody z odsetek od środków na rachunkach bankowych;

S.K.A. była zobowiązana do zwrotu pożyczki wraz z odsetkami wobec swojego wspólnika (komplementariusza). Kwota odsetek, do których zwrotu zobowiązana była S.KA. została w grudniu 2012 r. w całości umorzona przez wierzyciela-wspólnika (zwolnienie z długu zgodnie z Kodeksem Cywilnym). Kwota umorzonych odsetek powiększy zysk bilansowy S.K.A., w którego będzie mogła być wypłacona dywidenda do akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."). Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy przedmiotowa spółka, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej (osobowej), w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej (kapitałowej). W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, iż cytowany wyżej przepis art. 5 dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo - akcyjnej, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Ponadto należy wskazać, iż potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie ww. art. 12 ust. 3 jest uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych.

Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze, będący osobami prawnymi, nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna" użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo - akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie analizy wymaga także status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej w rozumieniu prawa handlowego - k.s.h., zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. "Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwala o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. i i nast.).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy lub termin wypłaty dywidendy w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą stosowane do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ww. ustawy. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Następnie w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, w związku z faktem posiadania prawa do udziału w zysku (udziału), przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy (bądź wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) albo - jeżeli określony został dzień dywidendy lub termin wypłaty dywidendy - to w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony dzień dywidendy) lub w którym upływa termin wypłaty dywidendy.

Reasumując w związku z faktem, iż u Wnioskodawcy - akcjonariusza SKA, przychód należny proporcjonalny do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został termin wypłaty dywidendy - to w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych, Spółka powinna odprowadzać za miesiąc, w którym go uzyskano, tzn. miesiąc w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy (bądź wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) akcjonariuszom SKA albo w którym zostanie określony termin jej wypłaty.

Wnioskodawca wskazuje, że takie stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, z której wynika, że stosowne do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny".

W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy lub termin jej wypłaty w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie, więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej, ale jeżeli jest określony termin wypłaty dywidendy to wtedy z upływem tego dnia, a nie za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h.") wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 147 § 2 k.s.h. komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowanych czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141 k.s.h. (w zakresie reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki), nie przysługuje udział w zyskach spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do Spółki, jeżeli statut nie stanowi inaczej.

Tak więc prawo ustalenia odmiennych niż określone w przepisach art. 147 k.s.h. zasad partycypacji w zysku dla komplementariuszy i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a w szczególności prawo oderwania zasad udziału w zysku od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, zostało wyraźnie przewidziane w art. 147 k.s.h.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 201I r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy nie zawierają jednak definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 tej ustawy ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy.

W związku z powyższym co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne.

Natomiast koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Status komplementariusza łączy również ze statusem akcjonariusza z racji posiadania jednej akcji w kapitale akcyjnym. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie wniósł wkładu do spółki jako komplementariusz przysługuje mu prawo do dywidendy jako akcjonariusz. Jednocześnie zgodnie z umową spółki komplementariusz nie uczestniczy w zysku spółki.

W obliczu tak przedłożonego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy oscylują wokół kwestii związanych z momentem powstania przychodu w zakresie w jakim jest on akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz odnośnie momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, uwzględniająca orzecznictwo sądów administracyjnych a w szczególności częściowo uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, reguluje sytuację prawno-podatkową wyłącznie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem. Powyższe w przedmiotowej interpretacji ogólnej zostało wyraźnie zaznaczone przez Ministra Finansów.

Zgodnie z ww. interpretacją ogólną w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej pełniącego funkcje wyłącznie akcjonariusza obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki, nie zostanie podjęta przez walne zgromadzenie uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej (zgodnie z art. 347- § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym stosownie do art. 343 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. - wyłącznie-akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku). Dopiero zatem z datą podjęcia uchwały przychód akcjonariusza ww. spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż zasady wykładni przepisów w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dokonywane w ramach powołanej we wniosku interpretacji ogólnej nie mogą mieć charakteru wiążącego dla podmiotów mających status komplementariusza (przy czym status ten może mieć zarówno charakter samoistny, jak również mieszany, gdzie wspólnik jest zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem). W ocenie organu interpretacyjnego, zasady opodatkowania wyrażone w interpretacji ogólnej, czy też uchwale NSA w Warszawie (sygn. akt II FPS 1/11) dotyczą tylko i wyłącznie wspólników pełniących w spółce komandytowo-akcyjnej rolę akcjonariusza. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wykładnia przeprowadzona w pierwszej kolejności przez sąd administracyjny a następnie Ministra Finansów, który w oparciu o powyższy judykat wydał powołaną interpretację ogólną ma charakter szczególny, oparty na zasadach wykładni systemowej, która w drodze odstępstwa od zasad wyrażonych w normie prawnej zawartej w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmuje, iż jedynie przychód z tytułu otrzymanej dywidendy stanowi podstawę opodatkowania. W przypadku zatem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 5 powołanej ustawy nie ma zastosowania i tym samym przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie podlegają proporcjonalnemu łączeniu z przychodami wspólnika w stosunku do posiadanego prawa do udziału w zysku. Powyższe, nie dotyczy jednak komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jak również wspólników łączących w sobie zarówno status komplementariusza i akcjonariusza. Założenia to wynika z faktu, iż wykładnia norm w zakresie opodatkowania akcjonariusza ma charakter w istocie wyjątku od ogólnej zasady opodatkowania wspólników spółek niemających osobowości prawnej i z tej racji nie może być interpretowana rozszerzająco na inne podmioty (wspólników), którzy nie pełnią w spółce komandytowo-akcyjnej jedynie roli akcjonariusza. Należy mieć na uwadze, iż sednem rozważań sądu administracyjnego (odmiennie aniżeli przyjmuje to Minister Finansów w interpretacji ogólnej) było stwierdzenie, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej spółki, a jego prawa wynikają jedynie z posiadania prawa majątkowego, tj. prawa do akcji. Skoro zatem akcjonariusz jest jedynie beneficjentem praw inkorporowanych w akcjach i nie uczestniczy w działalności spółki to tym samym jego pozycja w spółce musi być oceniane odmiennie, niezależnie od spółki, której jako akcjonariusz jest wspólnikiem. Powyższe zostało po części potwierdzone w stanowisku wyrażonym w interpretacji ogólnej, w której Minister Finansów doszedł w rezultacie do tych samych wniosków (opodatkowania jedynie przychodu z tytułu dywidendy), aczkolwiek założenie swoje odmiennie od sądu opierał na stwierdzeniu, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej otrzymując przychód z tytułu dywidendy winien go łączyć z przychodem z działalności gospodarczej. Minister Finansów przyjął zatem, iż pozycja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest różna od sytuacji prawnej innych wspólników, w tym komplementariuszy i z racji posiadania praw wynikających jedynie z akcji tejże spółki opodatkowaniu powinien podlegać przychód z tytułu dywidendy należnej w momencie podjęcia uchwały o wypłacie zysku, czy też w dniu dywidendy. Organ interpretacyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, związany jest stanowiskiem Ministra Finansów, przy czym z uwagi na fakt, iż prezentowane stanowisko dotyczy li tylko akcjonariusza, nie jest władny dokonać wykładni rozszerzającej i uznać, iż wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem, może być traktowany podatkowo na równi ze wspólnikiem będącym jedynie akcjonariuszem. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wspólnik taki swoją pozycję w spółce nie opiera wyłącznie na prawach wynikających z akcji, lecz przeciwnie jako komplementariusz uczestniczy w całości działalności podejmowanej przez tę spółkę. W konsekwencji, organ interpretacyjny, stoi na stanowisku, iż w realiach niniejszej sprawy status komplementariusza jest wystarczający do uznania, iż Wnioskodawca partycypuje w przychodach spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku proporcjonalnym do udziału w zyskach stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie). W rezultacie, treść prawa do udziału, w zysku ww. spółki należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy k.s.h. i statut tej spółki.

Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w powyższym przypadku komplementariuszo-akcjonariusza podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka komandytowo-akcyjna, jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika - transparentnej spółki osobowej).

Tym samym, zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy określić "proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie pełnił funkcję zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza to uzyskiwane przez niego z tego tytułu przychody powinien rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy przychód powstanie w momencie uzyskania przychodu przez transparentną spółkę w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie).

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do momentu zapłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy podkreślić, iż powyższe determinuje:

* fakt posiadania przez Wnioskodawcę również statusu komplementariusza w ww. spółce, a co za tym idzie wynikający z tego obowiązek rozliczania uzyskiwanych w związku z powyższym przychodów jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek;

* konieczność rozliczania podatkowego przychodów i kosztów transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej - w momencie uzyskania/poniesienia - przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki.

W związku z powyższym dla określenia momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w sprawie będącej przedmiotem interpretacji zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W przypadku przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem z tytułu udziału w zysku transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca posiadający w spółce komandytowo-akcyjnej status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w ww. spółce.

Tym samym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z faktem pełnienia w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu powinien wpłacać wyłącznie za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy albo w którym został określony "dzień dywidendy".

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy należy stwierdzić, iż Spółka - posiadająca status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będzie obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązana wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.