IPPB3/423-179/14-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnione na wezwanie organu z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-179/14-2/GJ pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu - 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

N. Sp. z o.o. uzyskuje przychody z wynajmu powierzchni handlowych na podstawie długoterminowych umów zawartych z najemcami. Wynikające z takiej umowy okresowe opłaty składają się z czynszu za wynajmowaną powierzchnię, opłat dodatkowych dotyczących utrzymania powierzchni wspólnych, zwrotu opłat za media. Często umowy takie zawierają również opłaty marketingowe, opłaty za partycypację w kosztach adaptacji lokalu oraz kary umowne.

Jednym z najemców N. była firma C., z którą umowa najmu została rozwiązana z uwagi na nieuregulowanie wynikających z tej umowy należności.

Z uwagi na wysokie koszty sądowe N. Sp. z o.o. na drogę sądową skierowała tylko część wynikających z umowy nieuregulowanych przez C. należności i w stosunku do tej części uzyskała korzystny dla siebie wyrok sądu wraz z klauzulę wykonalności.

Uzyskany tytuł wykonawczy były podstawą do wystąpienia do organu egzekucyjnego o ściągnięcie tej należności.

Spółka uzyskała od organu egzekucyjnego postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z którego wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja wierzytelności, tym samym egzekucja była bezskuteczna a wierzytelności są nieściągalne.

Wszystkie nieuregulowane należności wynikające z zawartej z C. umowy najmu, zarówno te w stosunku do których uzyskano tytuł wykonawczy a następnie postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji jak i pozostałe nieuregulowane przez C. należności, były w wartości netto, wykazywane przez N. Sp. z o.o. jako przychody podatkowe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) N. Sp. z o.o. spisała w ciężar kosztów podatkowych wartości netto wierzytelności C. w stosunku, do których wystąpiła do organu egzekucyjnego o ich ściągnięcie na podstawie sądowego tytułu wykonawczego.

Zdaniem Spółki również pozostałe nieuregulowane należności C. powstałe na podstawie przedmiotowej umowy najmu winny być uznane za nieściągalne i w wartości netto uznane za koszty uzyskania przychodów

W uzupełnieniu powyższego na wezwanie organu Spółka podała, że:

N. Sp. z o.o. zawarła z C. umowę najmu powierzchni handlowych. Zgodnie z tą umową za wynajmowane powierzchnie C. zobowiązała się płacić wynagrodzenie składające się z czynszu i opłat dodatkowych.

Przez cały okres trwania umowy N. wystawiała dla C. faktury za czynsz opłaty dodatkowe. Pierwsza faktura została wystawiona 22 czerwca 2011 r., a ostatnia 30 stycznia 2013 r.

C. nigdy nie uregulował żadnej płatności.

Całkowite zadłużenie C. z tytułu najmu powierzchni wyniosło brutto 435531,14 zł.

N. Sp. z o.o. uzyskała tytuł wykonawczy w stosunku do zadłużenia wynikającego z 3 następujących faktur:

* NK2/RE/1112/122 - 13391,81 zł,

* NK2/RE/1112/123 - 31475,86 zł,

* NK2/RE/1112/124 - 31450,84 zł,

Wobec tego zadłużenia było prowadzone postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone z uwagi na brak majątku dłużnika.

Wszystkie wartości netto wynikające z wystawionych dla C. faktur stanowiły przychód należny N. Sp. oo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pozostałe wynikające z umowy najmu z C. nieuregulowane należności w stosunku do których N. Sp. z o.o. nie posiada tytułu wykonawczego, a więc również nie wystąpiła o ich ściągnięcie do organu egzekucyjnego może w wartości netto stanowiącej poprzednio przychód podatkowy uznać za koszty podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) za wierzytelności nieściągalne uważa się te, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 powołanej ustawy to jest między innymi postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ egzekucyjny.

Zarówno z orzecznictwa, doktryny jak i wytycznych Ministerstwa Finansów wynika, że postanowienie o nieściągalności to postanowienie wydane przez organ egzekucyjny, z którego treści jasno wynika, że przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego jest brak majątku dłużnika, z którego egzekucja może być prowadzona.

Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie stwierdzające, że dłużnik nie posiada żadnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w stosunku do części wierzytelności dłużnika, zdaniem Spółki potwierdza również brak możliwości wyegzekwowania pozostałych nieuregulowanych należności powstałych z tego samego tytułu prawnego to jest z tej samej umowy najmu. Istotą, bowiem, postanowienia komornika o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji jest stwierdzenie obiektywnego braku jakiegokolwiek majątku dłużnika, z którego można dochodzić wierzytelności. Skoro postanowienie to poprzedzone urzędowym postępowaniem uregulowanym w stosownych przepisach stwierdza obiektywny brak majątku dłużnika, to opierając się na zaufaniu do działań podejmowanych przez organy władzy publicznej, niezasadne, niecelowe i sprzeczne z powyższą zasadą byłoby wymaganie wszczynania kolejnych postępowań w stosunku do pozostałej części wierzytelności wynikającej z tej samej umowy. Spodziewany efekt takich działań tj. prowadzenia kolejnych postępowań sądowych i egzekucyjnych może być tylko jeden - również umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku dłużnika. Logiczne jest bowiem, że skoro dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie mniejszej wierzytelności, to tym bardziej nie starczy go także na zaspokojenie większej wierzytelności, która przysługuje wierzycielowi.

Wszystkie powstałe na podstawie umowy najmu nieuregulowane należności można zatem uznać za nieściągalne.

Ponieważ wszystkie wynikające z umowy najmu wierzytelności wcześniej były zarachowane jako przychody należne, więc wszystkie, jako nieściągalne, można w wartości netto (bez VAT) uznać za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

* zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny,

* nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 ustawy, który stanowi: "Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana" i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wykładni literalnej ww. regulacji wynika zatem, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności dłużnika.

Wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Konieczność udokumentowania każdej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy nie zależy ani od skutków ekonomicznych, na które naraża się podatnik w związku z ewentualnymi postępowaniami egzekucyjnymi ani od skutków ekonomicznych dla strony, jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, ani też od oceny, że wystąpienie do sądu z każdą wierzytelnością jest zbytecznym angażowaniem wymiaru sprawiedliwości. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Oznacza to, że za dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności należy uznać dokument dotyczący konkretnej wierzytelności i wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta wierzytelność przysługuje.

Co więcej nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1). Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została w żaden sposób udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadająca stanowi faktycznemu.

Stanowisko organu potwierdzenie znajduje w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Adama Mariańskiego (strona 448) czytamy: Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną."

Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 534/07, w którym stwierdzono: "Prawidłowa była bowiem ocena organów obu instancji, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym sprawy nie można jednoznacznie potwierdzić - uznać za prawidłowe - stanowiska Banku, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania."

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 orzekając, że nie sposób uznać, iż brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności, może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie.

Podobne stanowiska zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 132/11 oraz NSA, który je podtrzymał w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11.

Powyższa argumentacja organu powoduje, że stanowisko Spółki w zakresie jej pytania jest nieprawidłowe.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2160/13 "Szczególna regulacja prawna dotycząca odpisów nieściągalnych wierzytelności związana jest z charakterem kosztów uzyskania przychodów, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Z tego względu uznanie pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinno się odbywać w sposób sformalizowany, tak aby wykluczyć możliwości nadużyć w tym zakresie. Z tego powodu podatnik ma obowiązek kierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika (przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa), aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności. Takie działanie spowoduje, że podatnik uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia jego roszczeń. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji jest więc jedynym sposobem udowodnienia, że wierzytelność jest nieściągalna.

Zdaniem Sądu, takie rygorystyczne podejście do wierzytelności nieściągalnych ma swoje podstawy w tym, że nie można wykluczyć, że w przyszłości egzekucja - z uwagi na nowe okoliczności faktyczne - może być wobec innych wierzytelności skuteczna (np. pojawienie się nowych składników majątkowych). Nie da się więc w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności mogą zostać uznane za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być "uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu". Oznacza to, że wierzyciel, by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że egzekucja z początku bezskuteczna względem jednej wierzytelności, może po pewnym czasie okazać się skuteczna w odniesieniu do innej wierzytelności (także o wartości mniejszej od pierwszej wierzytelności). Ma to związek z art. 826 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101, dalej: k.p.c.), zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), stosownie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego".

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu Spółka chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinna skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wykonalności), po to by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję wierzytelności. W konsekwencji Spółka uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie jednoznacznie wynikać, że jej dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego przez nią roszczenia.

Uzyskanie przez Spółkę postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w zakresie wierzytelności wynikających z 3 faktur o wartości powyżej 76 tys. zł, nie upoważnia Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wierzytelności (435.531,14-76.318,51). W zakresie bowiem pozostałych wierzytelności o wartości powyżej 359 tys. zł brak jest udokumentowania, co jest warunkiem zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.