IPPB3/423-176/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

1. N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wnioskodawca") jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowej ("Spółka komandytowa").

Wariant I

2. Spółka komandytowa sprzedała nieruchomość ("Nieruchomość 1") na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Nabywca").

3. Spółka komandytowa była zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celo sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 1 ("Dług I"). Nieruchomość 1 jest z tego tytułu obciążona hipoteką.

4. Jednocześnie wraz z zawarciem urnowy sprzedaży Nieruchomości 1, Nabywca przejął, na podstawie umowy zwartej ze Spółką komandytową, Dług 1.

5. Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli pomiędzy sobą umowę sprzedaży Nieruchomości 1, w której ustalili cenę sprzedaży, jaką Nabywca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki komandytowej za nabytą Nieruchomość 1 ("Cena sprzedaży Nieruchomości 1").

6. Cenę sprzedaży Nieruchomości I Nabywca zapłaci w części w formie pieniężnej, a w części poprzez przejęcie Długu 1 Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia.

7. Cena sprzedaży Nieruchomości 1, w momencie sprzedaży Nieruchomości 1, odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości I i była wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 1 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia.

8. Przejęcie Długu 1 stanowiło element umowy sprzedaży Nieruchomości 1. Wolą stron umowy sprzedaży Nieruchomości I nastąpiła wówczas prawna integracja przejęcia Długu I i umowy sprzedaży Nieruchomości 1.Przejęcie Długo I było jedynie formą zapłaty przez Nabywcę części ceny sprzedaży poprzez przejęcie przez Nabywcę zobowiązania Spółki komandytowej do spłaty Długo 1. W wyniku przejęcia Długu 1, zobowiązanie Spółki komandytowej wobec kredytodawcy (za zgodą kredytodawcy) wygaśnie. Z tytułu przejęcia Długu 1 nie zostało ustalone, ani nie było należne Nabywcy jakiekolwiek wynagrodzenie.

9. Przejęcie Długu 1 nastąpiło zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego, to jest przez umowę między dłużnikiem (Spółką komandytową) a osobą trzecią (Nabywcą) za zgodą wierzyciela (banku). Zgodnie art. 519 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron. Zgoda na przejęcie Długu 1 z tytułu umowy kredytu została wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu. Nabywca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 1.

10. Podsumowując, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie I transakcji, w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 1, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długo 1 oraz otrzyma część należnej jej Ceny sprzedaży Nieruchomości 1 w formie pieniężnej.

11. Przykład do Wariantu 1: Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 1 za cenę 100 j. Wartość Długo 1 Spółki komandytowej wynosi 60 j. Nabywca zapłaci cenę za wydaną Nieruchomość 1 w następujący sposób: w części poprzez przejęcie Długu I Spółki komandytowej w wysokości 60 j., w części poprzez wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości 40 j.

Wariant II

12. Spółka komandytowa sprzedała również inną nieruchomość ("Nieruchomość 2") na rzecz Nabywcy.

13. Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli pomiędzy sobą umowę sprzedaży Nieruchomości 2, w której ustalili cenę, jaką Nabywca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki komandytowej za nabytą Nieruchomość 2 ("Cena sprzedaży Nieruchomości 2").

14. Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 2 ("Dług 2"). Nieruchomość 2 jest z tego tytułu obciążona hipoteką.

15. Zamiast zapłaty całości ceny za Nieruchomość 2 w formie pieniężnej Nabywca planuje przejąć dług Spółki komandytowej z tytułu kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 2. W ten sposób Cenę sprzedaży Nieruchomości 2 Nabywca zapłaci w części w formie pieniężnej a w części poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej.

16. Cena sprzedaży Nieruchomości 2 odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości 2 i będzie wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długo 2 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia.

17. Przejęcie Długu 2 nastąpi po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości 2, Przejęcie Długu 2 będzie jedynie formą zapłaty przez Nabywcę części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 poprzez przejęcie przez Nabywcę zobowiązania Spółki komandytowej do spłaty Długo 2 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. W wyniku przejęcia Długu 2 zobowiązanie Spółki komandytowej wobec kredytodawcy (za zgodą kredytodawcy) wygaśnie. Z tytułu przejęcia Długu 2 nie zostanie ustalone ani nie będzie należne Nabywcy jakiekolwiek wynagrodzenie.

18. Podstawą prawną zastosowania powyższego sposobu zapłaty jest art. 519 (przejęcie długu) w związku z art. 453 kodeksu cywilnego (datio in solutum). Przejęcie długu nastąpi zgodnie z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego, to jest przez umowę między dłużnikiem (Spółką komandytową) a osobą trzecią (Nabywcą) za zgodą wierzyciela (banku). Zgodnie art. 519 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron. Zgoda na przejęcie Długu 2 z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu. 19.

19. Na podstawie art. 453 zd. 1 kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik (Nabywca) w celu zwolnienia się z zobowiązania w postaci wypłaty części Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 na rzecz Spółki komandytowej spełnia za zgodą wierzyciela (Spółki komandytowej) inne świadczenie w postaci przejęcia Długu 2, wówczas zobowiązanie w postaci wypłaty części wynagrodzenia za kupioną Nieruchomość 2 na rzecz Spółki komandytowej wygaśnie.

20. Podsumowując, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie II transakcji, w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 2, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 2 oraz otrzyma część należnej jej Ceny sprzedaży Nieruchomości 2 w formie pieniężnej. Nabywca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 2.

21. Przykład do Wariantu II: Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 2 za cenę 100j. Wartość Długu 2 Spółki komandytowej wynosi 60 j. Nabywca zapłaci cenę za wydaną Nieruchomość 2 w następujący sposób: w części poprzez przejęcie Długu 2 Spółki komandytowej w wysokości 100j., w części poprzez wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości 40 j.

Wariant III

22. Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli między sobą również inną umowę sprzedaży nieruchomości ("Nieruchomość 3").

23. Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 3 ("Dług 3"). Nieruchomość 3 jest z tego tytułu obciążona hipoteką.

24. Jednocześnie, na podstawie art. 519 kodeksu cywilnego, Spółka komandytowa oraz Nabywca zawrą w przyszłości między sobą umowę przejęcia Długu 3, w wyniku której to Nabywca odpłatnie przejmie Dług 3 Spółki komandytowej w zamian za wynagrodzenie (należne od Spółki komandytowej) w formie pieniężnej.

25. Cena sprzedaży Nieruchomości 3 będzie wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu 3.

26. Zgoda na przejęcie Długu 3 z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu.

27. Wartość Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie odpowiadała wartości wynagrodzenia, jakie będzie należne Nabywcy od Spółki komandytowej w zamian za przejęcie Długu 3.

28. Potem Spółka komandytowa wraz z Nabywcą dokonają potrącenia wzajemnych roszczeń na podstawie art. 498 (potrącenie ustawowe) kodeksu cywilnego lub zgodnie z wynikającą z art. 3531 kodeksu cywilnego swobodą umów (potrącenie umowne). Spółka komandytowa potrąci swoje roszczenie z tytułu zapłaty ceny z sprzedaną Nieruchomość 3 z wierzytelnością Nabywcy o wypłatę wynagrodzenia z tytułu przejęcia Długu 3.

29. Oznacza to, iż cenę za Nieruchomość 3 Nabywca zapłaci w części w postaci wynagrodzenia w formie pieniężnej, a w części w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.

30. Podsumowując, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie III transakcji, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 3 oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 3 w formie pieniężnej w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 3 na rzecz Nabywcy. Nabywca słanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał Dług 3.

31. Przykład do Wariantu III Spółka komandytowa sprzedała Nabywcy Nieruchomość 3 za cenę 100 j. Wartość Długu 3 Spółki komandytowej wynosi 60 j. Nabywca przejmie odpłatnie Dług 3 Spółki komandytowej za kwotę 60j.Spółka komandytowa oraz Nabywca potrącą swoje wzajemne wierzytelności do wysokości 60 j. Nabywca wypłaci Spółce komandytowej wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości 40 j.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wskutek zawarcia opisanej w Wariancie 1 transakcji, otrzymanie części ceny sprzedaży za Nieruchomość 1 poprzez przejęcie Długu 1 przez Nabywcę nie spowoduje powstania dodatkowego przychodu u Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, z innego tytułu niż przychód ze sprzedaży Nieruchomości 1.

2. Czy wskutek zawarcia opisanej w Wariancie I transakcji, jedynym przychodem dla Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, będzie cena, jaką Nabywca będzie zobowiązany zapłacić w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 1.

3. Czy wskutek zawarcia opisanej w Wariancie II transakcji, otrzymanie części ceny sprzedaży za Nieruchomość 2 poprzez przejęcie Długu 2 przez Nabywcę nie spowoduje powstania dodatkowego przychodu u Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, z innego tytułu niż przychód ze sprzedaży Nieruchomości 2.

4. Czy wskutek zawarcia opisanej w Wariancie II transakcji, jedynym przychodem dla Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, będzie cena, jaką Nabywca będzie zobowiązany zapłacić w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 2.

5. Czy wskutek zawarcia opisanej w Wariancie III transakcji, przejęcie Długu 3 przez Nabywcę w zamian za wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie transakcją neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy.

6. Czy wskutek zawarcia opisanej w Wariancie III transakcji, jedynym przychodem dla Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, będzie cena jaką Nabywca będzie zobowiązany zapłacić w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 3.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 i 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie I transakcji, otrzymanie części ceny sprzedaży za Nieruchomość 1 poprzez przejęcie Długu I przez Nabywcę nie spowoduje powstania dodatkowego przychodu u Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, z innego tytułu niż przychód ze sprzedaży Nieruchomości 1, tj. jedynym przychodem dla Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, będzie cena, jaką Nabywca będzie zobowiązany zapłacić w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 1.

Przejęcie Długu 1 jest jedynie formą płatności za sprzedaną Nieruchomość 1, a forma płatności nie może powodować powstania po stronie Wnioskodawcy dodatkowego przychodu.

Jedynym przychodem Wnioskodawcy powstałym w wyniku zawarcia opisanej w Wariancie I transakcji, będzie przychód należny określony w art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy o CIT odpowiadający cenie sprzedaży Nieruchomości 1.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3 i 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie II transakcji, otrzymanie części ceny sprzedaży za Nieruchomość 2 poprzez przejęcie Długu 2 przez Nabywcę nie spowoduje powstania dodatkowego przychodu u Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, z innego tytułu niż przychód ze sprzedaży Nieruchomości 2, tj. jedynym przychodem dla Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, będzie cena, jaką Nabywca będzie zobowiązany zapłacić w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 2.

Przejęcie Długu 2 jest jedynie formą płatności za sprzedaną Nieruchomość 2, a forma płatności nie może powodować powstania po stronie Wnioskodawcy dodatkowego przychodu.

Jedynym przychodem Wnioskodawcy powstałym w wyniku zawarcia opisanej w Wariancie II transakcji, będzie przychód należny zakreślony w art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy o CIT odpowiadający cenie sprzedaży Nieruchomości 2.

Wnioskodawcy do pytań 1 i 4:

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji normatywnej przychodu. Ustawa o CIT jedynie przykładowo wylicza w art. 12 ust. 1-3 oraz 3c i ust. 4b Ustawy o CIT rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczą jakiego rodzaju przysporzenia majątkowe nie stanowią przychodów podatkowych, jak również, wskazuje w jakim momencie przychód powstaje.

W świetle powyższego, w doktrynie przyjmuje się, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze nieodwracalnym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej, już sam fakt, iż są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2013, Warszawa 2013).

Próbę zdefiniowania pojęcia przychodu podjęto także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 14 maja 1998 r. sygn. SNS z 1305/97 Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jak źródłem dochodu tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi". Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. III SA 3382/02 stwierdzono, iż art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy o CIT za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Mając na uwadze powyższe orzeczenia należy uznać iż przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej.

Konsekwencją przyjęcia takiej konstrukcji normatywnej przychodów jest wyraźne stwierdzenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, iż przychodu nie stanowi kwota zwróconej pożyczki lub kredytu. W wyniku bowiem zaciągnięcia pożyczki oraz wpływu gotówki na rachunek bankowy podatnik wykazuje aktywa o wartości środków na rachunku, ale jednocześnie w pasywach zobowiązanie do zwrotu pożyczki. Przysporzenie z tytułu przekazania kwoty głównej kredytu lub pożyczki nie jest zatem definitywne, gdyż następuje pod tytułem zwrotnym. Analogicznie należy ocenić sytuację, w której Nabywca płaci za nabywaną Nieruchomość I lub Nieruchomość 2 poprzez przejęcie Długu 1 lub Długu 2 Spółki komandytowej Sytuacja Nabywcy nie różni się od sytuacji podatnika który zamiast przejmować Dług I lub Dług 2 Spółki komandytowej zaciągnąłby kredyt/pożyczkę we własnym imieniu i z otrzymanych środków pokrył cenę za Nieruchomość 1 lub Nieruchomość 2.

W związku z powyższym fakt zapłaty za Nieruchomość 1 lub 2 poprzez przejęcie Długu I lub Długu 2 od Spółki komandytowej w zamian za zwolnienie z obowiązku świadczenia Spółki komandytowej na rzecz banku w wysokości odpowiadającej części ceny zakupu Nieruchomości I lub Nieruchomości 2 będzie dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne, zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości I lub Nieruchomości 2 wraz z przejęciem Długu I lub Długu 2 Spółki komandytowej należy traktować dla celów podatkowych jak jedną umowę sprzedaży Nieruchomości. Skutki cywilnoprawne wynikające z zawartej umowy przejęcia Długu 1 lub Długu 2 zawartej pomiędzy Spółką komandytową, a przejmującym Dług I lub Dług 2 (Nabywcą) nie mają wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym Przychodem ze sprzedaży Nieruchomości 1 lub Nieruchomości 2 po stronie Spółki komandytowej będzie stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej jedynie wartość wyrażona w cenie określona w umowie sprzedaży Nieruchomości I lub Nieruchomości 2 Uzyskany przychód Wnioskodawca może pomniejszyć, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, tylko o koszty odpłatnego zbycia przypadające na posiadany udział w Spółce komandytowej. Gdyby poza tym przychodem miał powstać jeszcze jakikolwiek inny przychód wówczas doszłoby do opodatkowania zdarzenia, które nie jest przysporzeniem majątkowym dla Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 5 i 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek zawarcia opisanej w Wariancie III transakcji, przejęcie Długu 3 przez Nabywcę w zamian za wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości Długu 3 oraz Odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie transakcją neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy, a w konsekwencji jedynym przychodem cha Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, będzie cena, jaką Nabywca będzie zobowiązany zapłacić w zmian za przeniesienie własności Nieruchomości 3.

Potrącenie wierzytelności za przejęcie Długu 3 przez Nabywcę jest jedynie formą płatności, a forma płatności nie może powodować powstania dodatkowego przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Jedynym przychodem Wnioskodawcy powstałym wskutek zawarcia opisanej w Wariancie III transakcji, będzie przychód należny określony w art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy o CIT odpowiadający cenie sprzedaży Nieruchomości 3.

Wnioskodawcy do pytania 5 i 6:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. Ustawy o CIT przychodem jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 i 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że Ustawa o CIT nie definiuje terminu "umorzenie zobowiązania" wskazanym jest interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku potocznym umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania należności pieniężnych. Zgodnie z definicją znajdującą się w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998. t. III, s. 557) umorzenie oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu".

Jednym ze sposobów prowadzących do rezygnacji przez wierzyciela z dochodzenia spełnienia świadczenia od dotychczasowego dłużnika jest zawarcie umowy przejęcia długu pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią (przejemcą) za zgodą wierzyciela. Skutkiem przejęcia długu jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania może być bowiem skierowane wyłącznie do majątku przejemcy. Innymi słowy oznacza to, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia na rzecz wierzyciela.

Analizując konsekwencje przejęcia długu od strony podatkowej należy stwierdzić, że przejęcie długu przez osobę trzecią bez wynagrodzenia stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Na skutek przejęcia długu bez wynagrodzenia powstaje po stronie dłużnika przychodów w wysokości wartości przejętego (umorzonego) zobowiązania. Dzięki zwolnieniu z długu osiąga on bowiem trwałą i realną korzyść w postaci zmniejszenia się stanu jego pasywów. Podobny pogląd wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2007 r., sygn. II FSK 1164/06, gdzie stwierdził, że "Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług (...). Biorąc pod uwagę powyższe, można uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji, skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f." Analogiczny pogląd na temat podatkowych skutków przejęcia długu wyraził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z 18 czerwca 2003 r., sygn. SA/Bd 1138/03.

Skutki podatkowe przedstawiają się odmiennie w przypadku, w którym mamy do czynienia z odpłatnym przejęciem długu. Dla ustalenia, czy w wyniku odpłatnego przejęcia przez Nabywcę zobowiązań Spółki komandytowej powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości równej kwocie przejętego długu przypadającej na posiadany przez Wnioskodawcę udział w zyskach Spółki komandytowej, konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Wobec braku legalnej definicji przychodu w tej ustawie należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97, wskazał, że "z istoty podatku dochodowego wynika że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu) a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi".

Podobnie, w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Powyższe rozumowanie odpowiada wypracowanej przez doktrynę koncepcji, zgodnie z którą art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT pełni funkcję systemową, pozwalającą rozgraniczyć traktowanie operacji "bilansowych" - tj. na nakierowane nie na bezpośrednie przysporzenie majątkowe (jak udzielenie pożyczki, wniesienie kapitału zakładowego czy zwiększenie zapasowego, dopłaty) i operacje bezpośrednio nakierowane na uzyskiwanie przychodu - operacje wynikowe" (w szczególności sprzedaż wyrobów, towarów, środków trwałych i wartości niematerialnych oraz świadczenie usług)". (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz Ślifirczyk Maciej, Świtała Filip, Krasnodębski Robert, Dźwigała Gerard, Karwal Piotr, Huszcz Zbigniew, Autor komentarza do roz. 2 art. 12: Filip Świtała).

W doktrynie podkreśla się jednocześnie, iż: "Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

Do takiej sytuacji nie dochodzi w przypadku przejęcia długu za wynagrodzeniem równym wartości przejętego zadłużenia oraz odsetkom naliczonym do dnia jego przejęcia. Odpłatne przejęcie długu prowadzi bowiem do tego, że zobowiązania Wnioskodawcy zostaną zamienione" na inne, co najmniej tożsame pod względem wysokości zobowiązanie Spółki komandytowej względem Nabywcy. Zatem przejęcie długu Spółki komandytowej przez Nabywcę za wynagrodzeniem będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy stosownie do posiadanego przez niego udziału w zyskach Spółki komandytowej, ponieważ w efekcie przejęcia długu dojdzie jedynie do zamiany poszczególnych pozycji pasywów dłużnika:

W tej sytuacji nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów, jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Spółki komandytowej. Spółka komandytowa rozpozna w bilansie zmniejszenie pasywów z powodu zwolnienia z zobowiązań względem dotychczasowych wierzycieli oraz jednocześnie wykaże w pasywach zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu do Nabywcy. Wnioskodawca będzie nadal zobowiązany do spłaty zaciągniętych zobowiązań, tyle że na rzecz innego podmiotu, tj. Nabywcy, który odpłatnie przejął zobowiązania Spółki komandytowej.

Wskazane wyżej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. IBPBl/2/423-1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż.: "O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi."

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. ITPB3/423-561a/11/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż:"W konsekwencji należy przyjąć, że wartość zobowiązań w stosunku do wierzycieli, z których Spółka zostanie zwolniona za odpowiednią odpłatnością nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego. Okoliczność, iż zapłata wynagrodzenia za przejęcie długu zostanie dokonana poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Wspólnika oraz Spółki również nie powoduje powstanie przysporzenia o charakterze trwałym, które mogłoby zostać uznane za przychód podatkowy. Kompensata wierzytelności, która powoduje ich wygaśnięcie jest jedynie formą uproszczenia wzajemnych rozliczeń miedzy podmiotami.

Podsumowując, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu powoduje jedynie nieodpłatne, bądź leż częściowo odpłatne przejęcie długu."

W konsekwencji należy przyjąć, że wartość zobowiązań w stosunku do wierzycieli, z których Spółka komandytowa zostanie zwolniona za odpowiednią odpłatnością nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Okoliczność, iż zapłata wynagrodzenia za przejęcie długu zostanie dokonana poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań Spółki komandytowej oraz Nabywcy również nie powoduje powstanie przysporzenia o charakterze trwałym, które mogłoby zostać uznane za przychód podatkowy. Kompensata wierzytelności, która powoduje ich wygaśnięcie jest jedynie formą uproszczenia wzajemnych rozliczeń miedzy podmiotami.

Podsumowując, na gruncie Ustawy o CIT decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu powoduje jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

Mając na uwadze powyższe, wskutek dojścia do skutku opisanej w Wariancie III transakcji, przejęcie Długu 3 przez Nabywcę w zamian za wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie transakcją neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy, a w konsekwencji jedynym przychodem dla Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego udziału w zyskach Spółki komandytowej, będzie cena, jaką Nabywca będzie zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki komandytowej w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 3. Gdyby poza tym przychodem miał powstać jeszcze jakikolwiek inny przychód wówczas doszłoby do opodatkowania zdarzenia, które nie jest przysporzeniem majątkowym dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.