IPPB3/423-173/10-3/PD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego dla potrzeb podatkowej ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego dla potrzeb podatkowej ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółdzielnia (dalej: "Spółdzielnia") prowadzi przede wszystkim działalność w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi, a także świadczenia usług wynajmu powierzchni handlowych.

Spółdzielnia jest, między innymi, użytkownikiem wieczystym działki gruntu (dalej. "Grunt") oraz właścicielem posadowionego na tej działce budynku o funkcji handlowo-gastronomicznej - (dalej: "Budynek").

Większość powierzchni Budynku Spółdzielnia wykorzystuje na cele prowadzonej przez siebie działalności handlowej. Jednakże znaczna część tej powierzchni (ok. 40%) jest wynajmowana przez Spółdzielnię najemcom zewnętrznym.

Nabycie użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku przez Spółdzielnię nastąpiło w roku 1996 na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego Gruntu oraz przeniesienie własności Budynku zawartej pomiędzy Gminą i Spółdzielnią.

Przed nabyciem użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku Spółdzielnia była użytkownikiem tej nieruchomości. Z tytułu użytkowania wieczystego Gruntu Spółdzielnia wnosi określone opłaty roczne. Przeniesienie przez Gminę na Spółdzielnię własności Budynku nastąpiło nieodpłatnie z uwagi na fakt, iż Budynek został wybudowany w całości z własnych środków Spółdzielni.

Zarówno prawo użytkowania wieczystego Gruntu jak i Budynek zaliczane są do środków trwałych Spółdzielni Budynek jest amortyzowany dla celów podatku dochodowego.

Obecnie rozważane jest przystąpienie przez Spółdzielnię do spółki komandytowej (dalej: "SK") w charakterze komandytariusza. W tym celu, Spółdzielnia wniosłaby do SK wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynku. W zamian za to Spółdzielnia nabyłaby status komandytariusza SK i wszelkie z tym związane prawa i obowiązki wynikające z udziału w SK. Inny wspólnik lub wspólnicy SK wnosiliby do SK wkłady pieniężne lub niepieniężne.

Wskutek wniesienia przez Spółdzielnię do SK użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku, na SK przeszłyby z mocy prawa umowy najmu powierzchni w Budynku których stroną będzie Spółdzielnia w dacie wniesienia. Pomimo przeniesienia użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku na SK podstawowa działalność Spółdzielni - czyli działalność handlowa będzie w dalszym ciągu kontynuowana w Budynku, na podstawie odpowiedniej umowy najmu zawartej z SK w odniesieniu do powierzchni Budynku.

Użytkowanie wieczyste Gruntu oraz Budynek nie są wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w ramach działalności Spółdzielni. Oprócz Gruntu i Budynku Spółdzielnia posiada liczne nieruchomości budynkowe i gruntowe które wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W toku działalności SK może być dokonywane obniżanie wkładów wniesionych do SK przez Spółdzielnię (oraz pozostałych wspólników), co skutkować będzie wypłatą przez SK na rzecz Spółdzielni określonych kwot wynikających z obniżenia wartości wniesionych wkładów. Może również zostać podjęta decyzja o likwidacji SK co również będzie skutkować uzyskaniem określonych świadczeń przez Spółdzielnię.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 3. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 3

Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do SK powinna odpowiadać wartości tego prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz wartości Budynku ustalonej przez wspólników w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu. Wartość ta nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 4) Ustawy CIT reguluje sposób ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej. W takim przypadku wartością początkową aportu jest ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Z uwagi na fakt, iż Ustawa CIT nie zawiera regulacji dotyczącej sposobu ustalania wartości aportu w przypadku jego wniesienia do spółki osobowej, w opinii Spółdzielni, w takim przypadku powinno się odpowiednio stosować wyżej powołany art. 16g ust. 1 pkt 4) dotyczący aportów do spółek kapitałowych.

W konsekwencji, wartość początkową wniesionego do SK prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku stanowić będzie ich wartość ustalona przez wspólników, nie wyższa jednak od wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego oraz Budynku z dnia wniesienia wkładu.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, wartością początkową jest właśnie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu ich wartość, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu z dnia wniesienia. Pomimo tego, że analogicznego przepisu brak jest w Ustawie CIT (jak wyżej wskazano art. 16g ust. 1 pkt 4) tej ustawy dotyczy bezpośrednio wkładów do spółek kapitałowych), opisana zasada znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy wspólnik, będący spółdzielnią wnosi aport do spółki osobowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska w tym zakresie prowadziłoby bowiem do różnic w ustalaniu wartości początkowej aportu wniesionego do spółki osobowej w zależności od tego, czy wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna. Zróżnicowanie takie nie miałoby jakichkolwiek podstaw prawnych.

Zasadność przedstawionego powyżej stanowiska Spółdzielni znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1484/08-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada w swoim majątku nieruchomości, na które składają się Grunt wraz z posadowionym na tym Gruncie Budynkiem. Zarówno prawo wieczystego użytkowania Gruntu, jak i Budynek zaliczane są przez Spółdzielnię do jej środków trwałych. Budynek podlega amortyzacji dla celów podatku dochodowego. Podatnik rozpoczął amortyzację posiadanych przez siebie środków trwałych w zakresie, w jakim nie kolidowało to z brzmieniem art. 16a i art. 16b ustawy o p.d.o.p. W oparciu o treść przedłożonego do tut. organu wniosku, Spółdzielnia rozważa przystąpienie do spółki komandytowej ("SK") w charakterze komandytariusza. Udział w spółce osobowej (prawa i obowiązki wspólnika) zostałby pokryty wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania Gruntu i prawa własności Budynku. Z kontekstu przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny będzie wykorzystywać przedmiot wkładu w swojej działalności gospodarczej, w związku z czym rozpozna poszczególne składniki jako środki trwałe, ujawniając je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółdzielnię do SK nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani SK, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym Gruntu i Budynku będących przedmiotem wkładu do SK. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie poszczególnych środków trwałych, które mają zostać wniesione przez Spółdzielnię do spółki komandytowej.

Należy jednocześnie zauważyć, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli wydatki na ich wytworzenie lub nabycie zostały zaliczone już przez Spółdzielnię w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Reasumując powyższe, za wartość początkową Gruntu i Budynku wniesionych przez Spółdzielnię do spółki komandytowej (SK) nie może być uznana wartość tych nieruchomości określona przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej Gruntu i Budynku z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie prawa wieczystego użytkowania Gruntu i prawa własności Budynku przez Spółdzielnię, które mają zostać wniesione do SK.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcie w niej zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej może być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na jego nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.