IPPB3/423-17/10-2/JG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionego w związku z nabyciem przez spółkę akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z nabyciem udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z nabyciem udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

B. S.A. (dalej: Spółka) nabyła od G.. 50% udziałów w B. Sp. z o.o. Jako nabywca udziałów B. S.A. był obowiązany do zapłaty m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych poniesiony w związku z nabyciem udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (czyli w dniu zapłaty kwoty należnego podatku) czy też będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów...

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów B. Sp. z o.o. stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwany dalej: u.p.d.o.p.) stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych ugruntowane jest stanowisko, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów, należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, czyli takie, bez których nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r., "Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu "wydatków". Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka /PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r. t. III, str. 793/ podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego."

Powyższe rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. potwierdzają również pisma Ministra Finansów, m.in. pismo z dnia 31 października 1996 r. Nr PO4/AK-722-662/96, z dnia 12 marca 2001 r. Nr PB4/BA-8214-486-94/01 oraz pismo II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 października 2004 r., Nr US72/ROP1/423/208/04/AW.

Jak wynika z powołanego powyżej pisma Ministra Finansów, "Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.)."

Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia "wydatki na nabycie udziałów", łatwo zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów w spółce tj. zapłata ceny, opłaty notarialne, opłata maklerska. Nie obejmuje swoim zakresem kosztów związanych z samą transakcją czyli takich, których poniesienie nie warunkuje nabycia udziałów. Przemawia za tym fakt, iż ustawodawca posługując się pojęciem "wydatków na nabycie" precyzyjnie określił, że chodzi wyłącznie o wydatki bezpośrednie, natomiast pozostałe wydatki związane z daną transakcją, lecz niewarunkujące nabycia udziałów (wydatki związane z nabyciem), stanowią koszt podatkowy na zasadach ogólnych, czyli w momencie ich poniesienia. "Wydatkami na nabycie" będą zatem wyłącznie koszty bez których przeniesienie własności udziałów nie będzie możliwe z punktu widzenia regulacji prawnych.

W odniesieniu do zapisów art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zabronione jest zastosowanie wykładni rozszerzającej, w szczególności poprzez zaliczanie do "wydatków na nabycie" wszelkich wydatków związanych z samą transakcją takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych, czy wydatków na analizę opłacalności dokonania transakcji.

Dodatkowo należy mieć też na uwadze, że obowiązek poniesienia wydatku na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych jest skutkiem zawarcia umowy o nabycie udziałów. Tym samym, okoliczność ta potwierdza, że nie jest on wydatkiem na nabycie udziałów, nie został poniesiony by nabyć udziały lecz zostanie poniesiony tylko dlatego, że nabyto udziały. Na podstawie zapisów umowy sprzedaży udziałów B. Sp. z o.o., przeniesienie własności udziałów następuje z datą dokonania całkowitej zapłaty ceny i nie jest uzależnione od jakichkolwiek innych czynników, w tym zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Skuteczności zawarcia umowy w uzależnieniu od wpłacenia podatku nie warunkują też żadne inne przepisy prawa. Oznacza to, iż nawet gdyby B. S.A. nie uiścił wymaganego podatku od czynności cywilnoprawnych, przeniesienie własności udziałów byłoby skuteczne.

Do czynności przeniesienia własności udziałów, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, odwołuje się także przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika z niego, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Oznacza to, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest należny z tytułu skutecznego zawarcia umowy przenoszącej własność udziałów. Stanowi to potwierdzenie dla podniesionej wcześniej argumentacji, że obowiązek jego poniesienia jest konsekwencją zawarcia umowy o nabycie udziałów, a nie wydatkiem od którego jest uzależnione nabycie tych udziałów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem B. S.A. podatek od czynności cywilnoprawnych jako wydatek niewarunkujący nabycia udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, określenie "wydatków na nabycie udziałów/akcji" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Użycie terminu "wydatków na nabycie" odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów/akcji. Skoro wydatki te poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za "wydatki na nabycie" należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów/akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów/akcji z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie przesądza jednoznacznie, które z wydatków podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a które powinny być rozpoznane dopiero w dacie zbycia udziałów/akcji, w związku z tym należy w tym zakresie uwzględnić ugruntowany pogląd sądów administracyjnych. Na gruncie orzecznictwa analizującego brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04), wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce prawa handlowego są kosztem uzyskania przychodów, ale dopiero w dacie zbycia tych udziałów lub akcji, np. podatek od czynności cywilnoprawnych jest wydatkiem "towarzyszącym" nabyciu udziałów/akcji lecz bezpośrednio związanym z tym nabyciem, a więc w dacie zbycia udziałów/akcji, kosztem podatkowym wydatki, które podatnik zobowiązany był ponieść, nabywając te udziały lub akcje, tj. również takie, których podatnik nie mógł uniknąć - jak np. podatek od czynności cywilnoprawnych związany z tą transakcją.

Reasumując do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, które zalicza się do kosztów podatkowych w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, zalicza się m.in.: cenę nabycia udziałów, opłatę skarbową, opłaty notarialne i administracyjne, prowizję maklerską, koszty wyceny udziałów, a także podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia.

Odnosząc się natomiast do powoływanych przez Wnioskodawcę pism Ministra Finansów Nr PO4/AK-722-662/96 z 31 października 1996 r. oraz Nr PB4/BA-8214-486-94/01 z 12 marca 2001 r. należy stwierdzić, iż wymienione w nim wydatki poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności" lub "do typowych kosztów...", co oznacza, że katalog tych wydatków nie jest zamknięty.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji organu podatkowego, zauważyć należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Interpretacje organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.