IPPB3/423-1678/08-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 18 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M (dalej: "M", "Spółka") jest komplementariuszem w spółce R Spółka z o.o. Spółka komandytowa (dalej: "R"). W roku 2006 R nabyła sieć supermarketów G w Polsce. W związku z wysokim kosztem nabycia wspomnianej wyżej sieci sklepów R zaciągnęła znaczące zobowiązania finansowe, od których odsetki istotnie wpływają na sytuację finansową R. W szczególności, znacząca kwota narastających odsetek może spowodować powstanie tzw. "negatywnych kapitałów" (w ujęciu rachunkowym) w R, co grozi pogorszeniem wizerunku R w oczach kontrahentów może ich skłonić do podjęcia działań sądowych związanych z zabezpieczeniem swoich należności. Dlatego też w chwili obecnej M planuje podniesienie wkładu w spółce R w celu zapobiegnięciu wystąpienia "negatywnych kapitałów", zwiększenia jej płynności finansowej, a tym samym wyeliminowania ewentualnych wątpliwości dostawców R, co do wypłacalności tego podmiotu. Ponieważ Spółka nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi, które pozwoliłyby na pokrycie planowanego wkładu, M ma zamiar zaciągnąć na ten cel pożyczkę.

Spółka nie dokonała jeszcze wyboru pożyczkodawcy, niemiej jednak będzie to jedna ze spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy M. Pożyczka ta będzie udzielona albo w odrębnej umowie, albo w ramach istniejących w chwili obecnej struktur, tj. w ramach umowy zawartej z M E-f BV o świadczeniu usług zarządzania płynnością finansową Spółki, na mocy której Spółka jest uprawniona do zaciągnięcia takiej pożyczki. W każdym przypadku pożyczka ta nie będzie podlegała ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Ponadto, wysokość odsetek wynikająca z tej pożyczki będzie ustanowiona na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki, otrzymanej przez M na podwyższenie wkładu Spółki w R, będą stanowiły dla M koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki, otrzymanej przez M na podwyższenie wkładu Spółki w R będą stanowiły dla M koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W szczególności, odsetki takie nie będą stanowiły "odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów", o których nowa w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek kosztów z możliwością uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów może mieć charakter bezpośredni, jak i pośredni. Wydatki te muszą także mieć ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności. Z katalogu tych wydatków należy wyłączyć te, których uznanie za koszt uzyskania przychodów jest wprost ograniczone w ustawie, np. w szczególności w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

R jest spółką osobową w związku z tym przychody i koszty uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych są przyporządkowane do jej wspólników, w tym do M. Podstawę prawną do takiej alokacji, następującej proporcjonalnie do posiadanego udziału, stanowi art. 5 u.p.d.o.p.

Podwyższenie wkładu w R poprawi sytuację finansową tej spółki i zwiększy jej elastyczność działania na rynku. W rezultacie przyczynić się to może w znacznym stopniu do zwiększenia jej przychodów, które z punktu widzenia u.p.d.o.p. stanowić będą stosowanie do udziału przychody do opodatkowania dla M. Ponadto, podwyższenie wkładu w R pozwoli uniknąć wykazania w sprawozdaniach finansowych tego podmiotu "ujemnych kapitałów", a tym samym nie dojdzie do pogorszenia reputacji R w oczach kontrahentów. W związku z powyższym w ocenie Spółki, odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu podwyższenia wkładu Spółki w R są wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, a także w celu zabezpieczenia źródła przychodów (w związku z faktem, iż zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. przychody i koszty spółki osobowej. tj. R, są alokowane do jej partnerów, tj. M).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei wmyśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Przepisy te nie odnoszą się do celu, w jakim został zaciągnięty kredyt/pożyczka (niemniej jednak cel taki należy wywieść z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak to zostało zrobione powyżej).

Jednocześnie, brak jest szczegółowych regulacji dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zaciągniętych na zwiększenie praw korporacyjnych w podmiotach zależnych. Ten brak regulacji dotyczy zarówno odsetek od pożyczek zaciąganych na finansowanie podwyższenia wkładów w spółce osobowej, jak i podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. W rezultacie, zdaniem Spółki, zastosowanie powinny znaleźć wskazane powyżej ogólne zasady dotyczące podatkowego traktowania odsetek jako kosztów uzyskania przychodów. Powyższe rozumowanie potwierdza bogata praktyka organów podatkowych i Ministra Finansów dotycząca odsetek od pożyczek na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji.

Spółka zauważa, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji nie jest kwestionowana przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne, które w licznych interpretacjach i orzeczeniach potwierdzają stanowisko podatnika.

Tak bogate orzecznictwo nie istnieje, co prawda, w odniesieniu do odsetek od pożyczek zaciągniętych na zwiększenie wkładu w spółce osobowej, niemniej jednak we wskazanym wyżej wyroku (sygn. akt II FSK 508/05) Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do finansowania objęcia wkładów pożyczką, uznając, że odsetki od takiej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, tak samo jak w przypadku odsetek od pożyczek na nabycie udziałów lub akcji. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w związku z brakiem odrębnych uregulowań dotyczących traktowania podatkowego odsetek od finansowania obejmowania wkładów w spółce osobowej w analizowanej sytuacji zastosowanie powinny znaleźć te same zasady, które dotyczą odliczalności odsetek związanych z finansowaniem obejmowania udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Zwiększenie wkładu w spółce osobowej jest bowiem odpowiednikiem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. W rezultacie, zdaniem Spółki, w związku z brakiem odrębnych regulacji oraz w świetle powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do odsetek od pożyczki na objęcie wkładu w spółce osobowej powinny znaleźć te same zasady, które dotyczą odsetek od pożyczki na objęcie udziałów lub akcji w spółce kapitałowej.

Ponadto, zdaniem Spółki, w powyższej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Przepis ten wyklucza z katalogu kosztów uzyskania przychodów "odsetki od własnego kapitału włożone przez podatnika w źródło przychodów". Zdaniem M, odsetki od pożyczki zaciągniętej na podwyższenie wkładu w spółce osobowej nie stanowią "odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów". Zgodnie z doktryną ograniczenie, jakie wprowadza ten przepis dotyczy odsetek uzyskanych przez podatnika z tytułu oprocentowania posiadanych wkładów w spółkach osobowych, bowiem taką możliwość przewiduje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej: "k.s.h.") w art. 53, zgodnie z którym wspólnik spółki jawnej może żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od wniesionego wkładu nawet w sytuacji, kiedy spółka poniosła stratę. Z mocy zaś art. 103 k.s.h. wyżej opisany przepis ma również zastosowanie do spółki komandytowej.

Zgodnie z piśmiennictwem, zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. objęte są zarówno świadczenia wspólnika na rzecz spółki osobowej w postaci wniesienia wkładu, ale również w postaci udzielenia pożyczki. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem tego wspólnika dla samego siebie w zakresie, w jakim uczestniczy on w przychodach i kosztach tej spółki osobowej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 6 sierpnia 2002 r. na interpelację poselską w której stwierdzono, iż "Przykładem może być udzielenie spółce jawnej przez jej wspólnika będącego osobą prawną oprocentowanej pożyczki. Odsetki, które spółka jawna zapłaci pożyczkodawcy, będą:

Z powyższego wynika, że dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w żadnym razie nie obejmuje odsetek od źródeł finansowania wkładu do spółki osobowej, a więc nie można stosować tego przepisu przy podejmowaniu decyzji o prawie podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki na poczet podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Odsetki te nie powstały bowiem w wyniku włożenia kapitału do własnego źródła przychodów, a podstawą powstania tych odsetek jest bowiem stosunek prawny pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, a pożyczkodawcą, a nie pomiędzy tym wspólnikiem a samą spółka osobową.

Mają powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu podwyższenia wkładu w R będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 11, oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.