IPPB3/423-166/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu w zakresie:

* pytania numer 1 i 3 - jest nieprawidłowe;

* pytania numer 2 (odnośnie momentu rozpoznania przychodu z tytułu przejęcia długu) odnośnie:

* Dodatkowych Odsetek - jest prawidłowe;

* Świadczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Przejmujący Dług"). Spółka zamierza przejąć długi jej udziałowca (dalej: "Udziałowiec", "Dłużnik"), wynikające z zawartych przez niego z bankiem (dalej: "Bank") umów kredytowych (dalej: "Dług") przewidujących okres spłaty kredytu do 2018 r. Przejęcie długów zostanie dokonane na podstawie odpowiednich umów zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 85, poz. 458, z późn. zm. dalej "Kodeks Cywilny"), dalej: "Umowa Przejęcia Długu". Na skutek zawarcia Umowy Przejęcia Długu Spółka wstąpi w miejsce Dłużnika, który tym samym zostanie zwolniony ze zobowiązań wynikających z zawartych umów kredytowych. Z uwagi na przejęcie Długu Udziałowiec zobowiązany będzie do przekazania na rzecz Spółki następujących świadczeń (dalej łącznie: "Świadczenia"): 1) środków w wysokości kwoty głównej kredytu (dalej: "Kwota Główna"), 2) środków w wysokości obejmującej kwotę odsetek naliczonych a niezapłaconych do dnia zawarcia Umowy Przejęcia Długu (dalej: "Odsetki Naliczone"), 3) środków z tytułu zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu (dalej: "Wynagrodzenie"). Udziałowiec będzie zobowiązany do dokonywania wypłaty Świadczeń ratalnie lub w terminie odroczonym. Ostateczna spłata Świadczeń może nastąpić w przeciągu kilku lat. Rozłożenie w czasie wypłaty Świadczeń przez Udziałowca będzie miało swe uzasadnienie w jego trudnej sytuacji finansowej, która wymagać będzie dokonania przejęcia Długu przez Spółkę. Z uwagi na odroczenie terminu płatności Świadczeń, Spółce należne będą dodatkowe odsetki (dalej: "Dodatkowe Odsetki"). Udziałowiec oraz Spółka przewidują, iż zapłata Świadczeń przez Udziałowca może odbyć się w sposób bezgotówkowy, np. w drodze potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności Przejmującego dług oraz Dłużnika lub w drodze wykonania przez Dłużnika innego zobowiązania. W stosunku do Banku umowy kredytowe będą kontynuowane z tym, że dłużnikiem zobowiązanym do spłaty zadłużenia z tytułu umów kredytowych będzie Spółka. Spółka będzie zobowiązana do dokonania zwrotu na rzecz Banku Kwoty Głównej, Odsetek Naliczonych oraz środków w wysokości obejmującej kwotę odsetek narosłych od dnia zawarcia Umowy Przejęcia Długu do dnia całkowitej spłaty zadłużenia przez Przejmującego dług (dalej: "Odsetki Narosłe"). Całkowita spłata Długu przez Spółkę na rzecz Banku nastąpi w przeciągu kilku lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka przejmując Dług Udziałowca, zobowiązana będzie rozpoznać przychód jedynie w wysokości otrzymanego od Udziałowca Wynagrodzenia za przejęcie długu oraz uzyskanych Dodatkowych Odsetek należnych z tytułu odroczenia spłaty zobowiązania.

2. Czy przychód należy rozpoznać na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu, czy też na dzień otrzymania od Dłużnika Wynagrodzenia oraz Dodatkowych Odsetek.

3. Czy uiszczone przez Spółkę Odsetki Narosłe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie dokonania ich zapłaty przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przejmując Dług Udziałowca, zobowiązany będzie rozpoznać przychód w wysokości otrzymanego od Udziałowca Wynagrodzenia za przejęcie długu oraz uzyskanych Dodatkowych Odsetek należnych z tytułu odroczenia spłaty zobowiązania. W szczególności Spółka stoi na stanowisku, iż jej przychodem nie będzie otrzymana od Udziałowca Kwota Główna oraz Odsetki Naliczone.

Zgodnie z treścią art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie z § 2 art. 519 Kodeksu Cywilnego zwolnienie z długu może nastąpić: 1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Podstawowym skutkiem przejęcia długu jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w stosunku zobowiązaniowym łączącym najpierw wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a następnie z przejemcą. Nie ulega więc zmianie tożsamość ani treść zobowiązania, przejemca wstępuje w całość stosunku zobowiązaniowego. Fakt ten dodatkowo potwierdza przepis art. 524 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym przejmującemu dług przysługują przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik, z wyjątkiem zarzutu potrącenia z wierzytelności dotychczasowego dłużnika. Należy zaznaczyć, iż w majątku Wnioskodawcy, jako podmiotu przejmującego dług w odniesieniu do otrzymanej od Dłużnika Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych nie nastąpi żadne przysporzenie, które mogłoby zostać potraktowane jako przychód Wnioskodawcy. Spółka zobowiązana będzie bowiem do przekazania na rzecz Banku Kwoty Głównej oraz Odsetek Naliczonych, środki te nie staną się zatem jej stałym przysporzeniem majątkowym, a zatem nie mogą być potraktowane jako przychód Spółki. Działanie Spółki polegające na przejęciu długu powinny być traktowane jako wykonanie usługi finansowej, polegającej na przyjęciu długu za odpowiednim wynagrodzeniem. Tego rodzaju usługi sprowadzają się w istocie do zaoferowania dłużnikowi przez przejemcę długu spłaty jego zobowiązania na korzystniejszych dla niego zasadach, w zamian za co przejmujący dług otrzymuje określone wynagrodzenie. W takiej sytuacji wypłata przez Dłużnika Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych sprowadza się do przekazania środków na pokrycie przekazanego Długu, który spłaci Przejmujący Dług - a więc w pewnym sensie stanowi w sposób pośredni spłatę tego Długu, tyle że spłata nie następuje do pierwotnego wierzyciela (Banku). W analizowanej sytuacji, w części obejmującej Kwotę Główną przejętego Długu z Odsetkami Naliczonymi, wskazać należy, że dla Wnioskodawcy nie nastąpi trwały przyrost w posiadanym majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek na wykonanie zobowiązania wobec Banku, a następnie otrzyma jego zwrot. Wartość spłacanej przez Wnioskodawcę Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych nie będzie zatem także stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zarówno otrzymanie jak i spłata Kwoty Głównej wraz z Odsetkami Naliczonymi będą neutralne podatkowo dla Przejmującego Dług, tzn. nie będą generować przychodów ani kosztów. W związku z powyższym, Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać przychód podatkowy tylko w wysokości otrzymanego od Udziałowca Wynagrodzenia za przejęcie długu oraz uzyskanych Dodatkowych Odsetek należnych z tytułu odroczenia spłaty zobowiązania.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zobowiązany będzie rozpoznać przychód z tytułu należnego mu Wynagrodzenia w momencie zawarcia Umowy Przejęcia Długu, natomiast przychód z tytułu Dodatkowych Odsetek w chwili otrzymania tych odsetek.

Transakcja przejęcia przez Spółkę Długu z tytułu umów kredytowych będzie miała charakter odpłatny, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu Wynagrodzenia za przejęcie Długu należy rozpoznać na zasadzie memoriałowej, tj. w dacie zawarcia Umowy Przejęcia Długu, bez względu na ustalony przez strony późniejszy termin płatności. Do Wynagrodzenia stosuje się bowiem generalne zasady opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) (zwana dalej: Ustawy o CIT), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodach należnych można mówić zatem w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia. Z kolei, art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż Wynagrodzenie z tytułu przejęcia Długu stanowi dla Wnioskodawcy przychód w momencie zawarcia Umowy Przejęcia Długu, o ile wcześniej nie miało miejsca wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Dodatkowe Odsetki z tytułu odroczenia terminu spłaty należy zaś traktować analogicznie do odsetek z tytułu pożyczki - zastosowanie znajdzie zatem tzw. kasowa metoda zaliczania do przychodów. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tego rodzaju przesunięcie w czasie dokonania spłaty przez Udziałowca należy bowiem traktować jako tzw. kredyt kupiecki - Spółce należne są odsetki za rozłożenie w czasie płatności należnych jej Świadczeń. Wobec powyższego, przychód Spółki z tytułu Dodatkowych Odsetek w związku z odroczeniem terminu spłaty Świadczeń, powstanie w momencie ich otrzymania.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uiszczone przez Spółkę Odsetki Narosłe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie dokonania ich zapłaty przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że spłata Odsetek Narosłych będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę. W związku z tym, że przejęcie długu nastąpi za Wynagrodzeniem (odpłatnie) koszt ponoszony przez Spółkę na spłatę Odsetek Narosłych ma związek z uzyskaniem przychodu z tytułu Wynagrodzenia, do którego otrzymania będzie uprawniona Spółka na podstawie Umowy Przejęcia Długu. Wydatki ponoszone przez Spółkę na spłatę Odsetek Narosłych od Długu po dniu jego przejęcia, będą zatem związane z opodatkowanymi podatkiem dochodowym przychodami Spółki (Wynagrodzeniem). Odsetki Narosłe są bowiem bezpośrednim kosztem niezbędnym w celu uzyskania przez Spółkę Wynagrodzenia (przychodu) od Udziałowca Spółki z tytułu przejęcia Długu przez Wnioskodawcę. Przejęcie Długu (w tym zobowiązania do zapłaty w przyszłości Odsetek Narosłych od dnia przejęcia Długu) warunkuje uzyskanie przez Spółkę Wynagrodzenia (przychodu). Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych a niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Płacone przez Spółkę Odsetki Narosłe od dnia zawarcia Umowy Przejęcia Długu, powinny zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty. W szczególności, w ocenie Spółki, wydatki na zapłatę Odsetek Narosłych nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem Spółki, z tytułu otrzymanego Wynagrodzenia, z uwagi na fakt, iż kwota Odsetek Narosłych na dzień zawarcia Umowy Przejęcia Długu nie jest znana. Wysokość tych Odsetek Narosłych będzie bowiem zależała od dokonywanych spłat Kapitału Głównego. Co więcej, wysokość oprocentowania Długu, może zostać zmieniona przez Bank. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zapłata Odsetek Narosłych od przejętego Długu, powinna zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu w taki sam sposób jak ma to miejsce w przypadku gdyby Spółka spłacała odsetki od zaciągniętego przez siebie kredytu, a nie od przejętego Długu - czyli w momencie dokonania ich zapłaty, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* pytania numer 1 i 3 - jest nieprawidłowe;

* pytania numer 2 (odnośnie momentu rozpoznania przychodu z tytułu przejęcia długu) odnośnie:

* Dodatkowych Odsetek - jest prawidłowe;

* Świadczenia - jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę (Spółkę) zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez niego długów jej Udziałowca wynikających z umów kredytowych. W związku z przejęciem długu (Długu) przez Spółkę Udziałowiec zobowiązany będzie do przekazania na jej rzecz następujących świadczeń (Świadczeń): 1) środków w wysokości kwoty głównej kredytu (Kwota Główna), 2) środków w wysokości obejmującej kwotę odsetek naliczonych a niezapłaconych do dnia zawarcia Umowy Przejęcia Długu (Odsetki Naliczone), 3) środków z tytułu zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu (Wynagrodzenie).

Udziałowiec będzie zobowiązany do dokonywania wypłaty Świadczeń ratalnie lub w terminie odroczonym. Ostateczna spłata Świadczeń może nastąpić w przeciągu kilku lat. Rozłożenie w czasie wypłaty Świadczeń przez Udziałowca będzie miało swe uzasadnienie w jego trudnej sytuacji finansowej, która wymagać będzie dokonania przejęcia Długu przez Spółkę.

Z uwagi na odroczenie terminu płatności Świadczeń, Spółce należne będą dodatkowe odsetki (Dodatkowe Odsetki).

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie Długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519 Kodeksu cywilnego.

W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu kredytów, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (Udziałowca).

W świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązań kredytowych przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia Długu w zamian za należną Wnioskodawcy kwotę równą wartości Kwoty Głównej kredytu i Odsetek Naliczonych oraz Wynagrodzenia, a także Dodatkowych Odsetek nie można uznać za zdarzenie tożsame czy zbliżone z zaciągnięciem i spłatą kredytu.

Nie można również utożsamiać zawartej przez Spółkę z Udziałowcem umowy przejęcia Długu z otrzymaniem i spłatą przez nią pożyczki.

Okoliczność, iż z tytułu przejęcia Długu Wnioskodawca będzie jednocześnie zobowiązany do spłaty przejętych zobowiązań kredytowych (ale nie zwrotu na rzecz kredytodawcy otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku otrzymania kredytu) nie oznacza, że Wnioskodawca otrzyma pieniądze (kwotę równą wartości należności głównej długu wraz z naliczonymi odsetkami) pod tytułem zwrotnym.

Przejęcie przez Wnioskodawcę długu Udziałowca z tytułu umów kredytowych w zamian za Świadczenie oraz Dodatkowe Odsetki nie stanowi ponadto, wbrew twierdzeniom Spółki, spłaty przez Udziałowca przejętego długu, z takiej już tylko przyczyny, że po zawarciu umowy o przejęcie długu Udziałowiec nie jest już stroną umów kredytowych - jest zwolniony z długu.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 313/10, cyt.: "Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem."

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, w żadnej mierze, że Wnioskodawca ma otrzymać pożyczkę (czy kredyt). Wnioskodawca bowiem wskazuje, że planowane jest przejęcie przez niego długów z tytułu otrzymanych przez Udziałowca kredytów. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu/pożyczki przez Wnioskodawcę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należna Wnioskodawcy zapłata za przejęcie Długu w postaci Świadczenia - nie będzie stanowiła pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym, lecz świadczenie pieniężne związane z przeprowadzoną transakcją przejęcia długu (wraz z Dodatkowymi Odsetkami).

W konsekwencji Wnioskodawca zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu o wartość przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnej kwoty Świadczenia - równej wartości Kwoty Głównej, Odsetek Naliczonych oraz Wynagrodzenia, a także Dodatkowych Odsetek. Do zwiększenia aktywów Spółki we wskazanej wartości dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskaną w ten sposób kwotą pieniężną jako jej właściciel.

Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Z tytułu należnej mu w związku z przejęciem Długu kwoty (Świadczenie i Dodatkowe Odsetki), Wnioskodawca uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości tego Świadczenia, a więc Kwoty Głównej, Odsetek Naliczonych, Wynagrodzenia oraz wartości Dodatkowych Odsetek, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bilansowe zwiększenie aktywów i pasywów Wnioskodawcy w kwocie odpowiadającej wartości Kwoty Głównej i Odsetek Naliczonych, do którego dojdzie w wyniku zawarcia analizowanej transakcji, chociaż nastąpi w równych wartościach, nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za przejęcie Długu. Ponieważ każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną stanowi przychód podatkowy (z wyjątkami wskazanymi w ustawie), zaś Wnioskodawca z tytułu należnej mu w związku z przejęciem długu kwoty wynagrodzenia, odpowiadającej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, uzyska przysporzenie majątkowe, podlegać będzie ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, z tytułu transakcji przejęcia Długu Wnioskodawca obowiązany będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości całej należnej od Udziałowca kwoty (równej wartości Świadczenia i Dodatkowych Odsetek), zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co za tym idzie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę przejętego długu, w związku z którym zostanie rozpoznany dla celów podatkowych przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości należnej od Udziałowca kwoty równej wartości Świadczenia, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu (art. 15 ust. 1 ww. ustawy) wydatków ponoszonych na spłatę przejętego długu (kwoty głównej i odsetek).

Ad. 2.

Przychód podatkowy z tytułu zawartej przez Wnioskodawcę z Udziałowcem umowy przejęcia Długu, określony w odpowiedzi organy podatkowego na pytanie numer 1, należy rozpoznać w momencie ustalonym zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku - art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Określając moment powstania przychodu podatkowego, wskazać należy, iż przejęcie przez Spółkę długu w zamian za Świadczenie i Dodatkowe Odsetki nie będzie stanowiło wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi, a zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W omawianej sytuacji datę powstania przychodu Spółki z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w przepisie sformułowania "otrzymania" oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek środków pieniężnych, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Mając na uwadze powyższe, datą powstania przychodu podatkowego będzie - zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień otrzymania przez Spółkę Świadczenia (w drodze zapłaty lub potrącenia).

Natomiast Dodatkowe Odsetki z tytułu odroczenia terminu spłaty Świadczenia należy zaliczyć do przychodów podatkowych w momencie ich otrzymania przez Spółkę (art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnośnie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu umowy przejęcia Długu (z zastrzeżeniem, co do jego wysokości określonej w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie numer 1) należało uznać za prawidłowe odnośnie Dodatkowych Odsetek, a nieprawidłowe odnośnie Wynagrodzenia.

Ad. 3.

Z kolei, możliwość zaliczenia wydatków na spłatę przejętego Długu, w postaci odsetek od przejętych zobowiązań kredytowych, narosłych od dnia zawarcia umowy przejęcia Długu (Odsetki Narosłe), uiszczonych przez Wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu podatkowego powyższego stanowiska nie można jednak w sposób bezpośredni zastosować do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem, jak wykazano wyżej (odnośnie pytania numer 1) do zaciągnięcia przez Spółkę kredytu/pożyczki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez Spółkę długu wynikającego z umów kredytowych zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, w zamian za należną Wnioskodawcy kwotę Świadczenia oraz Dodatkowych Odsetek.

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Odsetek Narosłych od przejętego Długu w momencie ich faktycznej zapłaty, należy zauważyć, że nie można wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę odsetek od przejętych zobowiązań kredytowych z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki. Spółka nie będzie spłacać odsetek od kredytu czy pożyczki otrzymanych na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętych kredytów bankowych, uprzednio zaciągniętych przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb tego podmiotu.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w postaci np. spłacanych odsetek od przejętego długu. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Tak więc wyłącznie w kontekście przysługującej nabywcy długu należności z tytułu transakcji przejęcia długu lub jej braku, należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez podatnika na spłatę przejętego długu wydatków, w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.

Spółka miałaby zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę Odsetek Narosłych od przejętych zobowiązań kredytowych (w momencie ich zapłaty), pod warunkiem wykazania, poza przychodem z tytułu Dodatkowych Odsetek, przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, w pełnej wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu - równej wartości Świadczenia (obejmującego Kwotę Główną, Odsetki Naliczone oraz Wynagrodzenie), a nie jedynie w wysokości samego Wynagrodzenia. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.