IPPB3/423-1633/08-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 2 lutego 2009 r., pismem złożonym w dniu 11 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wypłaty odszkodowań na rzecz dostawcy przedmiotu leasingu z tytułu przekroczenia dopuszczalnych limitów godzin użytkowania tego przedmiotu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaty odszkodowań na rzecz dostawcy przedmiotu leasingu z tytułu przekroczenia dopuszczalnych limitów godzin użytkowania tego przedmiotu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła z Leasingodawcami umowy leasingu maszyn budowlanych. Maszyny budowlane, stanowiące przedmiot leasingu, zostały nabyte przez Leasingodawców od firm specjalizujących się w produkcji maszyn i urządzeń budowlanych (dalej Dostawcy). Jednocześnie w związku z zawartymi umowami leasingu, wspomniane wyżej podmioty zawarły między sobą dodatkowe umowy. Mianowicie, Dostawcy zawarli umowy z Leasingodawcami, w których zobowiązali się (udzielili Dostawcom gwarancji) do wykupu od nich maszyn budowlanych po zakończeniu okresu leasingu, za cenę stanowiącą przewidywaną wartość maszyn budowlanych po zakończeniu ich użytkowania przez Spółkę, przy uwzględnieniu przyjętych limitów przebiegu oraz czasu pracy leasingowanych maszyn. Z kolei Spółka zawarła z Dostawcami umowy dotyczące obsługi serwisowej leasingowanych maszyn budowlanych oraz umowy określające zasady rozliczania i zwrotu maszyn. Zawarte Umowy przewidują, że po zdaniu protokolarnym maszyn, Spółka zobowiązana jest względem Dostawców do zapłaty odszkodowań w przypadku przekroczenia dopuszczalnych limitów godzin ich użytkowania. Zapłata odszkodowań nastąpi na podstawie not księgowych wystawionych przez Dostawców. Spółka wskazuje, że wysokość wartości rezydualnych maszyn wraz z założonymi limitami przebiegu i czasu pracy wynikają z umów zawartych przez Spółkę z Dostawcami. W uzupełnieniu powyższego opisu zdarzenia przyszłego Spółka podała. Dostawca (producent maszyn i urządzeń budowlanych) zawarł umowę sprzedaży maszyn i urządzen budowlanych na rzecz instytucji finansowej, świadczącej usługi leasingu - Leasingodawcy. Następnie Leasingodawca zawarł ze Spłóką umowę leasingu operacyjnego maszyn. Jednocześnie Dostawca zawarł z Leasingodawcą umowę - gwarancję odkupu przedmiotu leasingu (dalej: umowa gwarancyjna), na mocy której Dostawca zobowiązał się odkupić od Leasingodawcy uprzednio sprzedaną mu maszynę po zakończeniu okresu leasingu na rzecz Spółki. Zatem po zakończeniu umowy leasingu maszyn przedmiot leasingu, zostanie odkupiony przez Dostawcę, od podmiotu świadczącego usługi leasingowe. Wnioskodawca wskazuje, że nie jest stroną umowy gwarancyjnej. Stronami tej umowy jest Dostawca, będący producentem maszyn budowlanych oraz instytucja finansowa świadcząca usługi finansowe. Leasingodawca nabywa maszyny i urządzenia od Dostawcy na podstawie umów sprzedaży. Przyjęta struktura rozliczeń jest najbardziej optymalna dla Wnioskodawcy, Leasingodawcy, a także Dostawcy. Przedmiotem leasingu są specjalistyczne maszyny budowlane. W chwili zawarcia umowy leasingowej precyzyjne określenie ilości motogodzin, którą wypracuje konkretna maszyna jest niezwykle trudne. Z punktu widzenia Spółki najistotniejsza jest możliwość używania maszyny, w celu wykonywania robót budowlanych, a więc w celu osiągnięcia przychodu. Z punktu widzenia Leasingodawcy istotne jest otrzymanie gwarancji wykupu maszyn, będących przedmiotem leasingu po zakończeniu umowy leasingu. Natomiast, Dostawca, który udzielił gwarancji wykupu maszyn, jest zainteresowany stopniem zużycia maszyny po zakończeniu okresu leasingu. W związku z tym, że Skanska zawarła z Dostawcą umowę obsługi serwisowej leasingowanych maszyn, Dostawca, w miarę upływu okresu na jaki zawarto umowę leasingu, ma wiedzę jaki jest stopień zużycia maszyny. Podsumowując, z biznesowego punktu widzenia najbardziej optymalnym rozwiązaniem było przyjęcie struktury rozliczeń, w której Dostawca udzielił Leasingodawcy gwarancji wykupu maszyn budowlanych, a Spółka zobowiązała się względem Dostawcy do zapłaty odszkodowania z tytułu ponadnormatywnego zużycia leasingowanych maszyn. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że zapłata odszkodowań nastąpi na podstawie not księgowych wystawianych przez Dostawcę, gdyż wypłacane kwoty mają charakter odszkodowawczy. W związku z tym, że odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT Dostawca nie będzie wystawiał faktur.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wypłata odszkodowania na rzecz Dostawcy może być zakwalifikowana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy odszkodowania wypłacane na rzecz Dostawców mogą być zakwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zasadniczo odszkodowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodu nie stanowią kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. Analiza katalogu wyłączeń zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że nie zawiera on wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie ma ponieść Spółka z tytułu rekompensat wypłacanych Dostawcom.

Tym samym, w ocenie Spółki, o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanego przez Spółkę odszkodowania będą decydowały ogólne przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Każdy wydatek poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Spółka używa leasingowanych maszyn w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Spółki, kwoty odszkodowań mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem bez poniesienia tych wydatków niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodu realizowanego przy pomocy leasingowanych maszyn. Jeśli Wnioskodawca nie zawarłby Umów, przewidujących wypłatę odszkodowań w razie przekroczenia dopuszczalnych limitów pracy maszyn, wówczas zawarcie umów leasingu byłoby niemożliwe lub warunki umów leasingu byłyby dla Wnioskodawcy mniej korzystne ponieważ opłaty leasingowe uwzględniałyby wtedy ryzyko związane z przekroczeniem limitów godzin pracy maszyn i byłyby odpowiednio wyższe. W ocenie Wnioskodawcy, zgoda Spółki na wypłatę ewentualnych odszkodowań wiąże się ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą i jej celem jest ustalenie jak najbardziej korzystnych opłat leasingowych. Spółka wskazuje, że wypłata odszkodowań nie jest zdarzeniem pewnym. Obowiązek wypłaty odszkodowań powstaje tylko w tych przypadkach, w których będzie miało miejsce ponadnormatywne zużycie maszyn budowlanych. W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki - jako ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - są racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że przekroczenie dopuszczalnych limitów godzin użytkowania maszyn budowlanych wynika z normalnego ich użytkowania w trakcie wykonywania prac budowlanych i wykazuje związek z generowaniem przez Spółkę przychodów. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wypłacane odszkodowania stanowią niezbędny wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodów, który powinien stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w rozdziale 4a reguluje opodatkowanie stron umowy leasingu, przez którą według definicji określonej w art. 17a pkt 1 ustawy rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Podstawowym obowiązkiem finansującego w ramach umowy leasingu jest zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i na gruncie prawa podatkowego oddanie przedmiotu leasingu korzystającemu do używania i ewentualnie pobierania pożytków przez czas oznaczony. Głównym obowiązkiem korzystającego jest natomiast zapłata w ratach opłat, których suma w przypadku leasingu operacyjnego, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Strony umowy leasingu mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Korzystający obowiązany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania. Oznacza to również, że firma leasingowa może stawiać korzystającemu ograniczenia co do sposobu, miejsca używania przedmiotu. I w sytuacji, gdy stosowne zapisy w zakresie wielkości rat leasingowych, ograniczenia w korzystaniu z przedmiotu leasingu znajdują się w zawartej umowie leasingu, przepisy prawa podatkowego przy spełnieniu przez umowę warunków określonych w tych przepisach dla danego typu umowy leasingu, nie stawiają przeszkód w zaliczeniu wydatków wynikających z umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa określa przy tym precyzyjnie co stanowi koszt uzyskania przychodów przy umowie leasingu. W zakresie wydatków innych ocena w zakresie zaliczenia ich do kosztów podatkowych zależy od spełnienia przez wydatek warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W powyższym przepisie ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że

I o ile nie budzą wątpliwości wydatki ponoszone w związku z zawartą umowa leasingu i umową serwisową, gdzie w przypadku pierwszej umowy zasadne jest zaliczenie opłat leasingowych i innych płatności wyodrębnionych z opłat leasingowych, a w przypadku drugiej wynagrodzenie za wykonane usługi w zakresie serwisu maszyn do kosztów uzyskania przychodów, to zaliczenie odszkodowania Dostawcy za przekroczenie limitu w zakresie stopnia zużycia maszyny budzi wątpliwości. Jak podała Spółka we wniosku, Dostawca jest zainteresowany stopniem zużycia maszyny ze względu na przyszłą umowę, która ma być zawarta między nim a Lesingodawcą. Dostawca zagwarantował Leasingodawcy wykup maszyny po zakończeniu leasingu. W ocenie Organu klauzula w zakresie stopnia zużycia w umowie Spółki z Dostawcą, a nie w umowie leasingu z Leasingodawcą stanowi ograniczenie w korzystaniu przez Spółkę z maszyny i nie sprzyja uzyskiwaniu wyższych przychodów. W przedmiotowej sprawie, chociaż jak twierdzi Spółka z biznesowego punktu widzenia najbardziej optymalnym rozwiązaniem było przyjęcie struktury rozliczeń, w której Dostawca udzielił Leasingodawcy gwarancji wykupu maszyn budowlanych, a Spółka zobowiązała się względem Dostawcy do zapłaty odszkodowania z tytułu ponadnormatywnego zużycia leasingowanych maszyn, Organ nie podziela stanowiska, że wypłacane Dostawcy odszkodowania stanowią niezbędny wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodów. O ile racjonalne i uzasadnione byłoby ograniczenie w zużyciu maszyny w umowie leasingu, co skutkowałoby obowiązkiem zapłaty dodatkowych świadczeń z tytułu ponadnormatywnego zużycia leasingowanych maszyn, o tyle stanowisko Spółki, że odszkodowania Dostawcy serwisującego maszyny, wiążą się z prawem zaliczenia odszkodowania do kosztów podatkowych jest nieuprawnione. Wypłata odszkodowań po zdaniu protokolarnym maszyn nie prowadzi do osiągnięcia przychodów z tytułu ich używania, ponieważ Spółka z maszyn tych nie będzie już korzystała.

W związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione we wniosku odszkodowania nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock