IPPB3/423-163/12-2/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia wysokości przychodu, jaki rozpozna Wnioskodawca w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za który otrzyma udziały spółki celowej o wartości nominalnej niższej od rynkowej wartości wnoszonego aportu (pyt. nr 1) - jest nieprawidłowe,

* prawa do rozliczenia straty podatkowej, będącej wynikiem różnicy między przychodem a kosztem uzyskania przychodów z ww. transakcji, z bieżącymi dochodami Spółki z działalności operacyjnej (pyt. nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako "Spółka") zamierza wnieść należącą do niej nieruchomość, jako wkład niepieniężny (aport) do nowo powstałej spółki celowej (dalej jako "Spółka Celowa"). Wkład niepieniężny wnoszony przez Spółkę nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W zamian za aport Spółka obejmie w nowo powstałej Spółce Celowej udziały. Wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa nieruchomości. W ten sposób dojdzie do powstania nadwyżki wartości aportu wobec wartości nominalnej obejmowanych w Spółce Celowej udziałów (agio). Nadwyżka (agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy/rezerwowy nowo powstałej Spółki Celowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem wnioskodawcy wysokość podatku od osób prawnych w związku z wniesieniem przez wnioskodawcę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości powinna zostać określona z zastosowaniem art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, a więc od wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Ustawodawca poprzez nadanie art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT obecnego brzmienia przesądził o opodatkowaniu przychodów w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przywołany przepis wydaje się być wystarczająco klarowny, aby można było zastosować do jego interpretacji wykładnię językową.

Wydaje się, że poprzez użycie sformułowania "nominalna wartość udziałów (akcji)" ustawodawca wyraźnie wskazał, że to ona pozostaje zasadą. Warto przywołać pogłębioną analizę pod kątem semantycznym przeprowadzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPB2/415-928/11-2/AS z dnia 13 grudnia 2011 r.:

"Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki."

Kodeks spółek handlowych stanowi, iż wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stałą wynikającą wprost z umowy spółki bądź statutu. Tryb zmiany tej wartości k. s. h. rezerwuje jedynie dla zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wobec powyższego należy podkreślić, że organ podatkowy nie może wchodzić w kompetencje wyraźnie zarezerwowane dla organów spółek.

Dla potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania przychodu jako wartości nominalnej udziału, a nie wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego warto przywołać bardzo klarowną i stanowczą analizę poczynioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. (I SA/Po 522/11): "Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji." Wydaje się, że wolą ustawodawcy było uzyskanie kolejnych dochodów dla budżetu państwa poprzez objęcie opodatkowaniem kolejnych kategorii przychodów tj. nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w związku z dynamiką obrotu gospodarczego. Jak czytamy bowiem:

* Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 9 września 2010 r. (I CSK 69/2010): Zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h., nabycie udziałów za cenę wyższą od ich wartości nominalnej może być podyktowane różnymi względami, do których zaliczyć należy zamiar dokapitalizowania spółki z oczekiwaniem uprzywilejowania udziałów, uzyskiwania w najbliższej przyszłości dywidendy, czy też podwyższenia rynkowej wartości udziałów, a nawet liczenia, że w przypadku likwidacji spółki dojdzie do podjęcia przez zgromadzenie uchwały o zwrocie nadwyżki.

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. (I SA/Po 522/11): "Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej".

W piśmiennictwie wyrażone zostały poglądy, że interpretacja przeciwna, a więc uznanie możliwości opodatkowania wartości rynkowej udziałów mogłoby rodzić sytuacje w której mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem: "Jednym z istotniejszych argumentów przemawiających za wartością nominalną udziałów jako wielkością przesądzającą o wysokości przychodu wspólnika na dzień obejmowania udziałów lub akcji jest okoliczność, że ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów (lub przedmiotu wkładu) spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem, na dzień objęcia udziałów lub akcji przychodem byłaby wspomniana wartość rynkowa udziałów lub akcji (albo przedmiotu wkładu), podczas gdy na dzień zbycia objętych w ten sposób udziałów lub akcji kosztem uzyskania przychodów jest-jak stanowi przepis art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. - jedynie wartość nominalna takich udziałów lub akcji. Takie stanowisko dotyczące ustalenia kosztów zajmują również organy podatkowe wskazując, że: "Do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów spółki w zamian za wniesiony aport (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 5 stycznia 2008 r.)".

W zdaniu drugim art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT ustawodawca odesłał do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 CIT. Przepis ten daje możliwość organom podatkowym na oszacowanie wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, w przypadku, gdy ich wartość określona w umowie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od ich wartości rynkowej.

W związku z tym mogą nasuwać się wątpliwość co do zakresu odpowiedniego stosowania tych przepisów wobec sytuacji opisanej powyżej.

Wnioskodawca w pełni podziela ustaloną linię orzeczniczą, wobec której nie możliwa do zaakceptowania jest teza, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów bądź akcji (vide WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., I SA/Po 522/11).

Warto również przytoczyć wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG). W stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego tj. wobec wniesienia wkładu niepieniężnego wycenionego według wartości rynkowej, "...przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania."

Zdaniem wnioskodawcy prawidłowe rozumienie "odpowiedniego stosowania" art. 14 ust. 1-3 CIT polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości "ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych, udziałów czy akcji" (vide WSA w Poznaniu z dnia 23.092011 r., I SA/Po 522/11).

Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach oraz orzeczeniach (oprócz tych wskazanych powyżej) wydanych w analogicznych stanach faktycznych:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1565/08-2/JG,

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-211/10-2/AG;

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1165/07;

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. III SA/Wa 2266/09;

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 901/09;

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741/09;

* Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09.

Spółka podkreśla, że w bliźniaczej regulacji opodatkowania udziałów w PIT, zostały wydane orzeczenia:

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (I SA/Gd 917/07),

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (II FSK 558/05),

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (II FSK 1165/07), gdzie stwierdzono: "Takiego rozumienie omawianego przepisu nie zmienia powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Ad. 2)

Różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w Spółce Celowej udziałów, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości ceny nabycia przez Spółkę nieruchomości, a więc w praktyce strata podatkowa, podlega rozliczeniu z dochodami bieżącymi z działalności operacyjnej Spółki. Dochód/strata z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej zawarta jest bowiem w art. 12 Ustawy o CIT, który to przepis zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów/dochodów osób prawnych, podlegających następnie sumowaniu dla potrzeb ustalenia łącznej kwoty zobowiązania podatkowego CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca planuje wnieść należącą do niego nieruchomość, jako wkład niepieniężny (aport) do nowo powstałej spółki celowej w zamian za udziały w tej spółce. Wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa nieruchomości. Nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki celowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa zasady określenia jej przychodu podatkowego z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio, bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 14 ust. 1-3, nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu, należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni "per non est", wg której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne, powoduje to naruszenie podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Niezrozumiały jest również wywód Spółki, co do związku między art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta, w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym, jako ogólnie obowiązującej, co zdaje się sugerować Spółka.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie (oprócz jednego nieprawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Po 522/11) powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacja indywidualna o nr IPPB2/415-928/11-2/AS zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10 (orzeczenie prawomocne).

Należy jednocześnie podkreślić, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie, tutejszy organ miał na względzie poglądy dotyczące zasad ustalania problemowego przychodu wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, niestanowiącej przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest związana z oceną: "znaczności" różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

Przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki celowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki celowej objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa specjalną procedurę przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Procedurę tę stosują organy podatkowe prowadzące postępowanie ustalające podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia. Organy te w oparciu o kryteria określone w art. 14 ust. 2 ustawy oraz narzędzia wskazane w art. 14 ust. 3 weryfikują cenę zbycia w kontekście ceny rynkowej. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki celowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca - opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji (tekst jedn.: zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie "odczytał" normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Dodatkowo, odnosząc się do powołanych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego o sygnaturach IPPB3/423-1565/08-2/JG i IPPB3/423-211/10/2/AG wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należy wskazać, że nie zanegowano w nich możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z wniesienia aportu do spółki kapitałowej na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych o sygnaturach IPPB3/423-654/09-2/JG, IP-PB3-423-316/08-4/JG i IPPB3/423-346/07/09-/S/JG, należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Przykładowo można powołać szereg interpretacji indywidualnych, wydanych w zbliżonym stanie faktycznym, potwierdzających stanowisko organu, np. IBPBI/2/423-258/12/JD z dnia 11 kwietnia 2012 r., ILPB3/423-988/10/12-5/MM z dnia 23 marca 2012 r., ILPB3/423-336/11-2/KS z dnia 25 października 2011 r. oraz IBPBI/2/423-990/11/AP z dnia 3 listopada 2011 r.

Natomiast, odnosząc się do pytania nr 2, czyli możliwości rozliczenia straty podatkowej, z tytułu transakcji objęcia udziałów w spółce celowej, z bieżącymi dochodami Spółki z działalności operacyjnej, przy zastrzeżeniu wyżej wskazanym, a dotyczącym sposobu ustalenia wysokości przychodu z tej transakcji, stanowisko Wnioskodawcy można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ust. 2 tego przepisu stanowi: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepis art. 7 normuje podstawowe zasady ustalania dochodu do opodatkowania. Zgodnie z cytowanym przepisem, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli przychody są mniejsze niż koszty, to otrzymana różnica jest ujemna i stanowi stratę podatkową. Stratę tę można odliczyć od dochodu na ściśle określonych zasadach w kolejnych latach podatkowych. Czasami, w ściśle określonych przypadkach, opodatkowany może być tylko przychód, bez uwzględniania kosztów uzyskania, np. podatek od dywidendy.

Taka, a nie inna konstrukcja wskazanego przepisu powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze, przychód, ustalony zgodnie z przepisami ustawy, po drugie zaś, koszty jego uzyskania, ustalane według normy z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady określania przychodu dotyczącego przedmiotowej sprawy, określa przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Natomiast koszty uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1j, uzależniając sposób ich wyliczenia od przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie jest to nieruchomość, lecz Wnioskodawca nie określa we wniosku, czy jest to środek trwały wprowadzony do ewidencji środków trwałych, czy jest to należący do niej składnik majątku nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. I tak, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1j pkt 1, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Gdy przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe, koszt ten ustala się, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika.

Ogólne zasady ustalania dochodu nakazują podsumować w roku podatkowym wszystkie (poza wyjątkami wymienionymi ww. przepisach) przychody oraz wszystkie przypisane przychodom koszty, a następnie wyliczyć ich różnicę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest obowiązany uwzględnić w przychodach podatkowych Spółki przychód wynikający z przedmiotowej transakcji, zaś w kosztach podatkowych Spółki - koszty uzyskania przychodów z tej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz założenie Wnioskodawcy, iż w przypadku, gdy przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, a kosztami uzyskania przychodów obejmowanych udziałów cena nabycia nieruchomości i koszty te przewyższą przychód, Spółka będzie uprawniona do ujęcia w swoich rozliczeniach podatkowych wyniku tej transakcji (poprzez wykazanie odpowiednio: przychodów i kosztów), którą w rozumieniu potocznym Spółka nazywa "stratą podatkową". W takim ujęciu za prawidłowe uznano stanowisko Spółki odnośnie pyt. nr 2, pomimo, iż jak wyżej wskazano o stracie podatkowej można mówić dopiero w przypadku, gdy suma kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym przekroczy sumę przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 0, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.