IPPB3/423-1622/08-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. podpisała z kontrahentem umowę najmu nieruchomości gruntowej. Na podstawie Umowy najmu Spółka wybudowała budynek na dzierżawionej nieruchomości gruntowej, stanowiący środek trwały (budynek na cudzym gruncie) na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., od którego Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z postanowieniami Umowy najmu Spółka uprawniona jest do zwrotu nakładów poczynionych na Budynek według cen rynkowych z daty dokonywania rozliczenia (kwota zwrotu może przekroczyć kwotę wydatków na wybudowanie Budynku poczynionych przez Spółkę). Umowa najmu przewiduje, że rozliczenie nakładów zostanie dokonane w chwili wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy najmu. Spółka i Kontrahent zamierzają podpisać Aneks do Umowy najmu przedłużający jej obowiązywanie, na podstawie którego do rozliczenia nakładów dojdzie w trakcie trwania Umowy najmu.

Planowane jest, aby Kontrahent dokonał zwrotu nakładów poczynionych przez Spółkę na wybudowanie Budynku w ratach miesięcznych. Wydanie Budynku Kontrahentowi nastąpi na podstawie protokołu odbioru z chwilą zapłaty ostatniej raty przez Kontrahenta. W tym momencie Umowa najmu wygaśnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zwrotu nakładów przez Kontrahenta, Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód w dacie wydania Kontrahentowi Budynku i otrzymania ostatniej raty z tytułu zwrotu nakładów, a jednocześnie Spółka uprawniona będzie w tym momencie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości początkowej Budynku pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne od Budynku.

W przypadku uznania, że powyższa kwalifikacja jest nieprawidłowa, Spółka wnosi o wskazanie, kiedy i w jaki sposób Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu oraz kiedy i w jaki sposób będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychód z tytułu otrzymania zwrotu nakładów na wybudowanie Budynku od Kontrahenta.

Stanowisko Spółki nr 1.

Zdaniem Spółki, na gruncie prawa cywilnego, Budynek wzniesiony przez Spółkę stanowi własność właściciela gruntu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odmienne niż prawo cywilne regulacje dotyczące nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane środkami trwałymi. W świetle przepisów u.p.d.o.p., budynek wybudowany na cudzym gruncie stanowi więc środek trwały Spółki, pomimo, że w świetle prawa cywilnego Spółka nie jest właścicielem tego środka trwałego. Dla potrzeb u.p.d.o.p. zastosowanie mają więc przepisy dotyczące środków trwałych. Spółka uprawniona była więc do określenia wartości początkowej Budynku zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Od tej wartości początkowej dokonywane były odpisy amortyzacyjne zaliczane do kup.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za kup wydatków na:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z faktem, że ostateczne rozliczenie nakładów i wydanie Budynku na rzecz Kontrahenta nastąpi z chwilą zapłaty ostatniej raty przez Kontrahenta, w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Dokonanie wpłaty przed wykonaniem usługi/wydaniem Budynku jest traktowane jako zaliczka, która nie powoduje obowiązku wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z 11 marca 2008 r., nr IBPB3/423-404/07/AK/KAN-3172/07) oraz wyrok WSA z 28 marca 2007 r. sygnatura akt III SA/Wa4182/06.

Podsumowując, w opinii Spółki, łączna kwota otrzymana przez Spółkę z tytułu zwrotu od Kontrahenta nakładów na wybudowanie Budynku będzie stanowić przychód podlegający p.d.o.p. w dacie otrzymania ostatniej raty tytułem zwrotu nakładów i wydania Budynku. Jednocześnie, w tym samym momencie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kup wartości początkowej Budynku pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Spółka wskazuje, że możliwa jest odmienna kwalifikacja przedmiotowych kosztów i przychodów przedstawiona poniżej, choć zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko przedstawione w pkt 1.

Stanowisko Spółki nr 2.

Zdaniem Spółki, w dacie otrzymania ostatniej raty od Kontrahenta i wydania Budynku Kontrahentowi, Spółka rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., przy czym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Otrzymany przez Spółkę od Kontrahenta zwrot wydatków nie zaliczonych wcześniej do kup (w postaci odpisów amortyzacyjnych) nie jest przychodem dla celów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Takie stanowisko prezentują organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych. Przykładowo, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 29 kwietnia 2004 r., sygn. PDF.I.423.05.04). Przychodem nie będzie przy tym jedynie kwota otrzymanego zwrotu w części nie przekraczającej wartości nie zamortyzowanej części Budynku (por. postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego US z 3 czerwca 2005 r., sygn. 1472/ROP1/423-91-121/05/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 listopada 2004 r., sygn. BI/005-1048/04). W przypadku gdy wynagrodzenie jest otrzymywane przez Spółkę w ratach miesięcznych, jednocześnie wydanie Budynku na rzecz kontrahenta nastąpi z chwilą zapłaty ostatniej raty, przychód Spółka rozpozna podobnie jak w opcji przedstawionej w punkcie 1) - z chwilą zapłaty ostatniej raty i wydania Budynku. W tym momencie nastąpi bowiem zbycie Budynku na rzecz Kontrahenta (ostateczne rozliczenie nakładów). Oznacza to, że w tym dniu niezamortyzowana wartość Budynku nie będzie dla Spółki stanowić kup; jednocześnie wartość ta (zwrócona przez Kontrahenta) nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu Spółce. Podobnie jak w punkcie 1), zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Dokonanie wpłaty przed wykonaniem usługi/wydaniem Budynku jest bowiem traktowane jako zaliczka, która nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, Spółka wybudowała na dzierżawionej nieruchomości gruntowej budynek na potrzeby własnej działalności gospodarczej, od którego dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Wybudowany budynek traktowany był przez Spółkę jako środek trwały, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Należy zwrócić uwagę, iż wytworzenie budynku wybudowanego na cudzym gruncie jest szczególnego rodzaju inwestycją dla potrzeb podatkowych. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to odrębny od gruntu środek trwały amortyzowany przez podatnika, który wybudował budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu i przewidywanego okresu jego używania, a więc inny rodzaj środka trwałego niż określony w art. 16a ust. 1 pkt 1, gdzie podstawę kwalifikacji stanowi własność środka trwałego i przewidywany okres używania.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, rzeczy połączone trwale z gruntem są z reguły własnością właściciela gruntu. Przy rozstrzyganiu kwestii własności istotna jest obowiązująca w prawie polskim < art. 48 i 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)> zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem trwale (naturalnie lub sztucznie) połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Posadowiony na cudzym gruncie budynek nie będzie stanowił odrębnej własności, z wyjątkiem wyraźnie określonych przez ustawodawcę przypadków, np. użytkowania wieczystego gruntu. Przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235, 272 i 279 k.c.) oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że właścicielem wybudowanego na dzierżawionym gruncie budynku, nie jest Spółka, lecz Kontrahent. W związku z tym błędne jest stanowisko Spółki, że dokona ona odpłatnego zbycia wybudowanego budynku na rzecz Kontrahenta, który z mocy prawa pozostaje jego właścicielem. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z postanowieniami Umowy najmu, Spółce przysługuje jedynie zwrot nakładów poczynionych na Budynek według cen rynkowych z daty dokonywania rozliczenia.

Z wniosku nie wynika również, aby budowa budynku na gruncie Kontrahenta nastąpiła w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka nie zawarła bowiem z Kontrahentem umowy na wykonanie na jego rzecz usługi budowy budynku lecz umowę najmu nieruchomości gruntowej z możliwością wybudowania na niej służącego jej działalności środka trwałego-budynku.

Podatkowa kwalifikacja otrzymanych tytułem zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę nie może więc dokonywać się na podstawie art. 12 ust. 3, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności błędne jest stanowisko Spółki odnośnie momentu rozpoznania przychodu podatkowego jako daty otrzymania ostatniej raty tytułem zwrotu nakładów i wydania budynku. Powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 wyłączający pewne kategorie przysporzeń o charakterze zaliczkowym i nie definitywnym odnosi się bowiem wyraźnie do pobranych wpłat i zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jak wyżej wyjaśniono, w sprawie przedstawionej we wniosku nie dochodzi do świadczenia usługi na rzecz kontrahenta, tym samym otrzymane środki pieniężne nie mogą być uznane za zaliczkę na poczet jej późniejszego wykonania.

W przedmiotowej sprawie przychód podatkowy należy rozpoznać na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, (...). Za moment otrzymania pieniędzy uznaje się:

* w obrocie gotówkowym - moment ich fizycznego przekazania podatnikowi lub osobie przez niego upoważnionej,

* w przypadku obrotu bezgotówkowego - chwilę uznania rachunku bankowego podatnika jako wierzyciela strony dokonującej wpłaty na ten rachunek.

W przypadku wartości pieniężnych, uznaje się je za przychód w momencie ich fizycznego wręczenia lub postawienia do dyspozycji podatnika.

Wnioskodawca ma więc obowiązek wykazywać przychód do opodatkowania w datach otrzymania każdej raty.

Do części przychodów określonych w sposób jw. zastosowanie znajdzie natomiast art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków (oprócz wskazanych w pkt 6 - zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego), nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli na rzecz Spółki, która wybudowała budynek na obcym gruncie dojdzie do zwrotu poczynionych przez nią nakładów, wówczas przychodem podatkowym dla Spółki będzie otrzymana od Kontrahenta kwota zwrotu (która jak podano we wniosku, ze względu na zasadę rozliczenia według cen rynkowych z daty dokonania rozliczenia, a nie z daty poniesienia wydatków przez Spółkę, może przekroczyć kwotę tych wydatków) pomniejszona o nie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej budynku.

Z uwagi na nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie uznania wartości zwróconych nakładów za przychód z tytułu odpłatnego zbycia budynku na rzecz Kontrahenta nieprawidłowe pozostaje również stanowisko, zgodnie z którym niezamortyzowana wartość budynku może stanowić na dzień ostatecznego rozliczenia nakładów koszty uzyskania przychodów. Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (...) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia, obejmuje swą normą jedynie wydatki poniesione na nabyte lub wytworzone środki trwałe, które zostały następnie przez podatnika odpłatnie zbyte. Taka okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie będzie miała miejsca, jak wyżej wskazano Spółka nie dokonuje bowiem zbycia budynku na rzecz właściciela wynajmowanego gruntu a jedynie otrzymuje od niego zwrot poniesionych nakładów.

Ponieważ przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji budynku wybudowanego na cudzym gruncie dojdzie do wygaśnięcia umowy najmu z Kontrahentem niezamortyzowana część budynku nie może stanowić kosztów podatkowych także poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16h ust. 1 pkt 1), jak również nie może być uznana koszt uzyskania przychodów z tytułu straty w środku trwałym spowodowanej jego likwidacją (art. 16 ust. 1 pkt 6).

Jednocześnie, jak już wyżej wskazano na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, zwrot nakładów w części odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej budynku niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nie będzie przez Spółkę rozpoznany jako przychód podatkowy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych należy podkreślić, iż co do zasady nie stanowią one źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, często o odmiennym stanie faktycznym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku - powołana w uzasadnieniu stanowiska nr 1 interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczy wyłączenia spod opodatkowania przychodu z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet ceny należnej podatnikowi za dokonaną sprzedaż towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Plock