IPPB3/423-161/09-2/JG - Wystawienie faktur korygujących do faktur wewnętrznych a rozpoznanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 4 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wystawieniem faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wystawieniem faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka w toku swojej działalności gospodarczej dokonywała czynności, które zostały przez Spółkę uznane za dostawę towarów opodatkowaną VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne i deklarowała podatek należny w odpowiednich deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę. Podatek należny został również zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o CIT).

W wyniku ponownej analizy przepisów ustawy o VAT, Spółka uznała, że niesłusznie potraktowała niektóre czynności jako podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące, zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, zobowiązana jest do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki, w związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku CIT.

Przychód ten należy rozpoznać w wysokości kwoty skorygowanego VAT należnego, wynikającego z faktur korygujących do faktur wewnętrznych, bez względu na formę zadysponowania kwotą zmniejszonego podatku należnego VAT, a więc bez względu na to, czy Spółka wykaże w deklaracji VAT składanej za okres, w którym wystawiła faktury korygujące do faktur wewnętrznych pomniejszoną kwotę VAT należnego do wpłaty do urzędu skarbowego, czy też powiększoną nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia.

Za uznaniem, iż skorygowana przez Spółkę kwota nadpłaconego podatku VAT mieści się w kategorii przychodu przemawia treść art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT, który stanowi, iż przychodem jest, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT, naliczony podatek VAT w tej części, która została uprzednio zaliczoną do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, zwrot podatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu (np. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b), stanowi przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wskazuje na stanowisko Ministra Finansów przedstawione w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Gdzie wyjaśniono: "podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu".

Spółka uważa, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in.: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z- 58/06/k.k.); postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 29 lipca 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-200-185/05/AJ); postanowieniu Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 22 sierpnia 2007 r. (sygn. 1473/966/KD0/423/72/07/BC).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Spółka stwierdza, że skorygowana wartość VAT należnego, w sytuacji gdy VAT ten został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatek od towarów i usług co do zasady nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Jeden z wyjątków od tej zasady jest zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie, który stanowi, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenie na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka błędnie zakwalifikowała nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, i opodatkowała tę czynność podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących przedmiotowe czynności (podatek należny zostanie skorygowany do zera).

Spółka uważa, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i anulowaniem kwoty podatku należnego VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym. Zdaniem Spółki powyższa kwalifikacja wynika z przepisu:

Z powyższą tezą nie można się zgodzić. Przepisy wymienionych artykułów stanowią bowiem wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje przychód podatkowy i żaden z nich nie obejmuje swą normą sytuacji opisanej we wniosku Spółki.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami (...) jest w szczególności - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy więc wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. W praktyce najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korektą podatku należnego, a więc inną okolicznością niż wymieniona w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, również w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22a, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik zgłosi wniosek o zaliczeniu nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2". Podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, które uregulowane zostało w przepisach tej ustawy.

W związku z powyższym skutek dokonanej korekty, powinna Spółka rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ma miejsce sytuacja, w której przyjął, iż dokonywane przez niego czynności winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a po pewnym czasie stwierdził, że czynności te nie powinny być opodatkowane. W konsekwencji wystawiana jest faktura korygująca do uprzednio wystawionej przez samego podatnika faktury VAT.

Podkreślić należy, że należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Generalnie można rozróżnić dwie sytuacje:

Tylko w drugiej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie tych kosztów. Natomiast w przypadku opisanym we wniosku, kiedy korekta faktury wewnętrznej wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej, podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego/zaliczek za okresy rozliczeniowe (miesiące oraz lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Ustosunkowując się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych, należy zauważyć, iż powoływane przez Spółkę interpretacje organów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania.

Odnośnie powołanego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie z 12 stycznia 2008 r., podkreślić trzeba, że dotyczy ono skutków w podatku dochodowym, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, podatników, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) od samochodów i paliwa, a więc dotyczy odmiennej sprawy niż przedstawiona w przedmiotowym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym oraz w przedstawiony zdarzeniu przyszłym - w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.