IPPB3/423-1593/08-2/ER - Wydatek na usługi doradcze przy nabyciu akcji jako koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2008 r., (data wpływu 3 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W pierwszym kwartale 2008 r. C L sp. z o.o. (dalej: "C" lub "Spółka") - prowadząca uprzednio działalność pod nazwą C L Ho sp. z o.o. oraz Ci sp. z o.o. - nabyła 100% akcji w spółce C L S.A.

Przedmiotową transakcję poprzedził wielomiesięczny okres przygotowań, w trakcie którego Spółka korzystała z zewnętrznych doradców specjalizujących się w transakcjach mających na celu nabycie akcji w spółkach kapitałowych. W ramach przedmiotowego doradztwa Spółka poniosła m.in. następujące koszty: usługi prawne, prowizje maklerskie, usługi konsultingowe, usługi doradców podatkowych i audytorskich.

Ponadto Spółka poniosła szereg innych wydatków związanych z przedmiotowym nabyciem akcji, m.in.: opłaty skarbowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i administracyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione wyżej wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Spółki.

Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), określania "wydatków na nabycie akcji" oznacza, iż do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą zbycia akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Użycie terminu "wydatków na nabycie" odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia akcji. Skoro wydatki te poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za "wydatki na nabycie" należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do typowych kosztów warunkujących nabycie akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem, np. koszty wyceny akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową. Brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie przesądza jednoznacznie, które z wydatków podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a które powinny być rozpoznane dopiero w dacie zbycia akcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów skarbowych ugruntowane jest stanowisko, iż rozliczenie kosztów w dacie odpłatnego zbycia akcji (udziałów) dotyczy wyłącznie wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie lub objęcie tych akcji lub udziałów, tj. takich, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe (tak np. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04, Ministerstwo Finansów w pismach: z dnia 31 października 1996 r., PO 4/AK-722-662/96, oraz z dnia 12 marca 2001 r., PB 4/BA-8214-486-94/01, II Mazowiecki US w Warszawie w piśmie z dnia 8 października 2004 US72/ROP1/423/208/04/AW). W powołanym orzeczeniu NSA, odwołując się do reguł wykładni językowej uznał, iż użyte w ustawie wyrażenie "wydatek" należy rozumieć "jako suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku".

Taki kierunek interpretacji znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Firiansów (np. pismo nr PO 4/AK-722-1042/94) oraz organów podatkowych (np. Małopolski Urząd Skarbowy, postanowienie z dnia 12 lutego 2007 r., znak: P02/423-12/O7/12154). Zdaniem Ministra Finansów do wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) należy zaliczyć wydatki bezpośrednio związane z takim nabyciem (objęciem), bez których nie byłoby możliwe ich nabycie bądź objęcie. Takim wydatkiem jest w szczególności cena za akcje pismo z dnia 7 sierpnia 2002 r., PB4/AK-8214-6905-192/02). Na gruncie orzecznictwa analizującego brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce prawa handlowego są, kosztem uzyskania przychodów, ale dopiero w dacie zbycia tych udziałów lub akcji, np opata skarbowa jest wydatkiem "towarzyszącym" nabyciu akcji lecz bezpośrednio związanym z tym nabyciem, a więc w dacie zbycia akcji (udziałów), kosztem podatkowym wydatki, które podatnik zobowiązany był ponieść, nabywając lub obejmując te udziały lub akcje, tj. również takie, których podatnik nie mógł uniknąć - jak np. opłata skarbowa.

Reasumując, zdaniem Spółki, do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem akcji, które zalicza się do kosztów podatkowych w dacie odpłatnego zbycia tych akcji, zalicza się m.in.:

Z konstrukcji u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynika, iż podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub służących zabezpieczeniu albo utrzymaniu funkcjonowania źródła przychodu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przy ustalaniu kosztów podatkowych niektóre wydatki, z wyjątkiem wymienionych w ustawie podatkowej, wymagają obiektywnej oceny pod kątem związku z przychodami. Podatnik może bowiem ponosić koszty, które nie są powiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami, lecz ich poniesienie konieczne jest do prawidłowego jego funkcjonowania, zapewniającego uzyskiwanie przychodów. Koszty, zwane kosztami ogólnymi funkcjonowania podatnika, mają zatem pośredni związek z przychodem. Tej kategorii odpowiadają koszty związane z analizą i oceną zasadności dokonywanych transakcji nabycia akcji, np. poniesione na zakup usług doradztwa finansowego, prawnego, planowania i przygotowywania transakcji.

Przy ocenie skutków podatkowych związanych z wydatkami doradztwa podatkowego zdarza się, iż jest podnoszony zarzut, iż nie były one warunkiem sine qua non prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem jakieś wydatki nie zostały wyłączone przepisami ustawy podatkowej z kosztów uzyskania przychodów, np. wydatki na doradztwo podatkowe, to nie oznacza, iż automatycznie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, bowiem konieczna może być ich ocena pod kątem celu działania, z tym że istotny jest, realny zamiar, a nie bezwzględne osiągnięcie konkretnych przychodów. Do kosztów podatkowych można zatem, co do zasady, zaliczyć wydatki związane z korzystaniem z obsługi prawnej, mające na celu osiąganie przychodów. Korzystanie z usług firm doradczych nie musi skutkować osiągnięciem przez zleceniodawcę tych usług konkretnym przychodem, aby wydatki z tytułu tych usług można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Usługi prawne i finansowe należy zakwalifikować jako wydatki mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z planowanymi przedsięwzięciami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r., III SA 2893/2002). Zdaniem również Ministerstwa Finansów "wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej nie nogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością. Z też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów." (pismo z dnia 10 czerwca 2002 r., PB3/GM-8214-127/02). Wydatki na doradztwo podatkowe nie są kosztem warunkującym nabycie akcji, a zatem wobec nich nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Rozpoznanie wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce jako kosztu ich zbycia, odnosi się natomiast wyłącznie do bezpośrednich kosztów ich objęcia lub nabycia. Z wyroku WSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., III SA/Wa 2893/2002, wynika (...) "pojęcie wydatki na nabycie oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. (...)". Takiego charakteru nie można przypisać usługom prawnym doradztwa podatkowego.

Wydatki za sporządzenie opinii w celu optymalizacji kosztów nabycia akcji nie są również kosztem bezpośrednio związanym z nabyciem akcji. Dla uznania wydatków poniesionych na doradztwo prawne i finansowe związanych z nabyciem akcji za koszty podatkowe nie jest konieczne osiągnięcie konkretnego przychodu, należy natomiast wykazać, iż konkretne działanie podatnika było uzasadnione, to znaczy w trakcie dokonywania oceny związku wydatku z prowadzoną działalnością podatnik powinien zakładać, iż dany koszt może się obiektywnie przyczynić do osiągnięcia przychodu. Ekspertyzy (analizy) stanowią natomiast zabezpieczenie przed nietrafionym nabyciem akcji. Poniesione przez podatnika wydatki, takie jak delegacje i inne wydatki w okresie negocjacyjnym, audyt, doradztwo prawne lub podatkowe, należy traktować jako koszty pośrednie i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. W odniesieniu do tych wydatków nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju wydatki nie mogą być rozpatrywane w kontekście postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28 września 2005 r., PB 3-IP-8213-232/05/1309).

W konkretnej sprawie Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podzielił stanowisko spółki, iż do "wydatków niezwiązanych bezpośrednio z zakupem akcji, takich jak: due diligence, success fee, koszty doradztwa finansowego, usług prawnych i doradczych nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione koszty mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy pod warunkiem jednak wykazania przez podatnika celowości poniesienia takiego wydatku. (...).

Natomiast koszty warunkujące nabycie akcji, jak: zapłacona cena akcji, opłaty notarialne i skarbowe oraz prowizja biura maklerskiego będą kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (wyjaśnienia z dnia 17 maja 2005 r., 1472/ROP1/423-86-99/05/AJ). W tym kontekście tylko takie wydatki, bez których poniesienia nie byłoby skuteczne objęcie lub nabycie udziałów albo akcji, jak np. cena udziałów, taksa notarialna czy opłata skarbowa, powinny być uważane za poniesione bezpośrednio i ściśle w związku z objęciem lub nabyciem udziałów albo akcji. Natomiast takiego charakteru nie można przypisać wydatkom na doradztwo podatkowe. Wydatki na doradztwo są wydatkami mającymi na calu zabezpieczenie źródła przychodów podatnika. Wydatki, które mają na celu rozpoznanie i zabezpieczenie ulokowania środków finansowych w pewne źródło przychodów powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Wydatki, które zostały poniesione w związku z nabyciem, akcji są, kosztami pośrednimi, związanymi z uzyskiwanymi przychodami, dotyczącymi całokształtu działalności podatnika oraz związanymi z ogólnym funkcjonowaniem firmy. Nie są wydatkami koniecznymi, tj. warunkującymi nabycie akcji.

Wszelkie wydatki pośrednio związane z nabyciem akcji ujmuje się jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, jeśli nie można ustalić istnienia bezpośredniego związku pomiędzy tymi kosztami a przychodami, a wpływ tych kosztów na funkcjonowanie podatnika mieści się w normie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Reasumując, zdaniem Spółki, w dacie poniesienia zalicza się do kosztów podatkowych wydatki pośrednio związane z nabyciem akcji, z takich m.in. tytułów jak:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.