IPPB3/423-159/11-4/GJ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywłaszczenia na rzecz gminy nieruchomości spółki z o.o. w związku z planowaną inwestycją drogową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. wraz z odpisem z KRS (data wpływu - 2 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania podatkowych skutków wywłaszczenia nieruchomości:

* w zakresie momentu uzyskania przychodu - jest prawidłowe,

* w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z wywłaszczeniem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem nieruchomości na terenie W., pierwotnie obejmującej dwie sąsiadujące ze sobą działki, w tym jedną zabudowaną, a drugą niezabudowaną. Na mocy decyzji Wojewody z dnia 31 lipca 2008 r. o budowie węzła komunikacyjnego w W. w bezpośrednim pobliżu nieruchomości należącej do Spółki wydanej na wniosek Zarządu Dróg Miejskich Miasta, jedna z tych działek (działka niezabudowana) została przeznaczona do wywłaszczenia na rzecz Miasta pod planowaną inwestycję, przy czym termin przekazania jej przez Spółkę został przewidziany najpóźniej do dnia 18 sierpnia 2008 r.. Zawiadomienie Spółki w przedmiotowym temacie nastąpiło w drodze publicznego obwieszczenia decyzji Wojewody na tablicy informacyjnej w Urzędzie Dzielnicy oraz w prasie, natomiast decyzja ta nie została nigdy doręczona bezpośrednio Spółce. Decyzja Wojewody z dnia 31 lipca 2008 r. o lokalizacji węzła komunikacyjnego stała się ostateczna w dniu 22 stycznia 2009 r., a wywłaszczona działka została wydana przez Spółkę na rzecz Miasta dnia 29 maja 2009 r..

Decyzją Wojewody z dnia 21 grudnia 2010 r. Spółce przyznano odszkodowanie z tytułu dokonanego wywłaszczenia działki pod budowę węzła komunikacyjnego, przy czym wypłata tego odszkodowania ma nastąpić dopiero w 2011 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, stratę z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku - zaliczaną do strat nadzwyczajnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 33 Ustawy z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości jako stratę powstałą na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązaną z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia - należy potraktować z podatkowego punktu widzenia jako tzw. koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p. ("koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą"). Dla Spółki jest ewidentne, że straty tej nie można w żaden sposób potraktować jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, pomimo że za poniesioną stratę Spółka otrzyma odszkodowanie, bowiem nie została ona poniesiona w celu uzyskania żadnego określonego przychodu.

Moment poniesienia tak określonego kosztu jest zdefiniowany w art. 15 ust. 4 Ustawy o p.d.o.p.; "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Zdaniem Spółki, dniem poniesienia niniejszego kosztu jest 22 stycznia 2009 r., tj. dzień, w którym decyzja Wojewody z dn. 31 lipca 2008 r. o budowie węzła komunikacyjnego, skutkująca wywłaszczeniem na rzecz Miasta jednej z dwóch działek stanowiących własność Spółki, stała się ostateczna. Samo wydanie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz Miasta w dn. 29 maja 2009 r. było już tylko bezpośrednim wynikiem wcześniejszej decyzji Wojewody, która ostatecznie uprawomocniła się właśnie dnia 22 stycznia 2009 r.. Z kolei przychód z tytułu odszkodowania otrzymanego za wywłaszczoną nieruchomość jest dla Spółki przychodem związanym z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o p.d.o.p. Data powstania przychodu z tego tytułu jest zdefiniowana w art. 12 ust. 3e Ustawy o p.d.o.p.: "W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty". Ponieważ art. 12 ust. 3a odnosi się co zdarzeń gospodarczych, w których mamy do czynienia z wydaniem rzeczy, zbyciem praw majątkowych lub wykonaniem albo częściowym wykonaniem usługi, art. 12 ust. 3c - do zdarzeń, w których świadczone usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych, a art. 12 ust. 3d - do dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu przewodowego, więc wynika stąd, że otrzymanie odszkodowania nie mieści się w żadnej z tych kategorii zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie należy stwierdzić, że datą powstania przychodu z tytułu otrzymania odszkodowania będzie dzień wpływu na rachunek bankowy Spółki, który powinien mieć miejsce w trakcie 2011 r..

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, które zostało opisane we wniosku o wydanie interpretacji jest wywłaszczenie. W pierwszej kolejności zatem należy ustalić, czym jest wywłaszczenie, jakie skutki wywołuje i jak te skutki należy rozpoznać na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Wywłaszczenie polega na pozbawieniu lub ograniczeniu służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawnego. Wywłaszczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości (gruntowej, budynkowej jak i lokalowej), jak i prawo użytkowania wieczystego oraz pozostałych ograniczonych praw rzeczowych. W Polsce wywłaszcza się tylko dla wykorzystania rzeczy na określony cel publiczny (np. budowę drogi, szkoły, pod zalanie sztucznego zbiornika wodnego) i tylko za słusznym odszkodowaniem odpowiadającym wartości wywłaszczonej nieruchomości lub wartości odebranego prawa. Oznacza to, że wywłaszczenie nieruchomości może zostać dokonane tylko na ściśle określone cele, które zostały szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) oraz w kilku ustawach szczególnych (np. ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 z późn. zm. i in.). W zakresie ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zwanej "specustawą drogową" w wyniku nowelizacji z roku 2008 (Dz. U. Nr 154, poz. 958) wprowadzono nowy rodzaj decyzji administracyjnej - zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, co znacznie przyspieszyło uzyskiwanie zgody na rozpoczęcie inwestycji. Wcześniej procedura administracyjna obejmowała pięć odrębnych decyzji. Wniosek o wydanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej ma prawo wnieść zarządca drogi publicznej. Może to być Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, zarząd województwa, zarząd powiatu, wójt, burmistrz, prezydent miasta oraz drogowa spółka specjalnego przeznaczenia. Natomiast decyzję w tej sprawie wydaje Wojewoda (drogi krajowe i wojewódzkie) lub starosta (drogi powiatowe gminne). Decyzja jest doręczana tylko wnioskodawcy. Pozostali zainteresowani dowiadują się o niej w drodze obwieszczeń w urzędzie wojewódzkim lub starostwie powiatowym oraz w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi. Informację o decyzji można znaleźć także na stronach internetowych tych organów, a także w prasie lokalnej. Właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości dostaje zawiadomienie o wydaniu takiej decyzji na adres wskazany w ewidencji gruntów.

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dniem, w którym stała się ostateczna, powoduje, że wskazane w niej nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego.

W decyzji określa się termin wydania nieruchomości i opróżnienia lokali oraz innych pomieszczeń. Nie może on być krótszy niż 120 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Do upływu tego terminu dotychczasowi właściciele lub użytkownicy wieczyści mogą użytkować nieodpłatnie nieruchomości. W przypadkach uzasadnionych interesem społecznym lub gospodarczym, na wniosek właściwego zarządcy drogi, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W takim przypadku wszyscy posiadacze nieruchomości zobowiązani są do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń.

Kolejnym etapem związanym z wywłaszczeniem nieruchomości na budowaną drogę jest wydanie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło do wywłaszczenia nieruchomości Spółki za odszkodowaniem. Na podstawie prawomocnej decyzji o budowie węzła komunikacyjnego Spółka wydała wywłaszczaną nieruchomość na rzecz miasta. Następnie wojewoda decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. przyznał Spółce odszkodowanie. Wydanie przez Spółkę nieruchomości nastąpiło w dniu 29 maja 2009 r., zaś odszkodowanie przyznano Spółce w 2010 r., przy czym wypłata tego odszkodowania ma nastąpić w roku 2011. Spółka traktując powyższe zdarzenia oddzielnie uznała, że w momencie uprawomocnienia się decyzji o budowie węzła komunikacyjnego, czego następstwem było wydanie nieruchomości Spółka poniosła stratę zaliczana do strat nadzwyczajnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości, którą może zaliczyć do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaś odszkodowanie zaliczy do przychodów podatkowych w momencie otrzymania zapłaty na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy.

Odnosząc się do stanowiska Spółki wstępnie należy zauważyć, że o ile strata nadzwyczajna w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) to strata powstała na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjna jednostki i niezwiązana z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy), o tyle ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia a strata w roku podatkowym rozumiana jest jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami (art. 7 ust. 2 ustawy). Definicja ta nie oznacza straty jako kosztu. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie funkcjonuje również pojęcie "strata nadzwyczajna". Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Charakter powiązania wydatku z przychodem determinuje podział kosztów na bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodem. Ustawodawca w zakresie tych drugich używa pojęcia "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Należy podkreślić, że kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednich) nie można utożsamiać z pojęciami kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zalicza się wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Jeżeli podatnik używa w działalności nieruchomość to kosztem bezpośrednim będzie koszt nabycia tej nieruchomości. Z kolei koszty pośrednie dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do źródeł przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Koszty te również mają wpływ na uzyskiwanie przychodów i warunkują ich osiągnięcie. Są to koszty, które pozwalają podatnikowi utrzymać istniejące źródło przychodów tak aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości. Kosztami pośrednimi będą m.in. koszty, które podatnicy ponoszą realizując obowiązki wynikające z przepisów prawa. Zalicza się do nich wydatki na opłacenie niektórych podatków (np. podatku od nieruchomości). Do kosztów pośrednich zalicza się również np. koszty ogólnoadministracyjne, wydatki na badania rynku, reklamę, marketing, badania sprawozdań finansowych, szkolenia pracowników" obsługę prawną, księgową, doradztwo, koszty ochrony mienia związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy. W związku z powyższym podziałem ustawodawca określił moment potrącalności tych kosztów.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W zakresie kosztów pośrednich, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, organ nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że w opisanym stanie faktycznym kosztem podatkowym i to pośrednim jest strata nadzwyczajna a w zakresie momentu jego ustalenia zastosowanie ma art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano wyżej, nie można automatycznie przenosić pojęć z ustawy o rachunkowości na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zaliczenia straty do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy podatkowej musi z niej wynikać. Strata podatkowa występuje w sytuacji, gdy koszt uzyskania przychodów przekracza przychód. W przedmiotowej sprawie w wyniku wywłaszczenia, własność nieruchomości wprawdzie przechodzi na Skarb Państwa, ale Spółka otrzymuje odszkodowanie. Spółka zatem uzyskuje przychód w formie odszkodowania, w zakresie którego moment uzyskania wskazany przez Spółkę tj. wynikający z art. 12 ust. 3e ustawy jako dzień otrzymania odszkodowania jest prawidłowy. Kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z tym odszkodowaniem jest wydatek na nabycie nieruchomości. Wywłaszczenia nie dokonanoby, gdyby Spółka nie posiadała nieruchomości. Odszkodowania zaś nie wypłaconoby, gdyby nie wywłaszczono nieruchomości. Zatem wydatek na nabycie nieruchomości jako bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem należy zaliczyć do kosztów podatkowych stosując zasady dotyczące kosztów bezpośrednich - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania (w przedmiotowej sprawie, jak przewiduje Spółka w 2011 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu uzyskania przychodów uznaje się za prawidłowe, w zakresie kosztów podatkowych nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.