IPPB3/423-1577/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 12 czerwca 2008 r. M Sp. z o.o. (dalej: M), zawarły umowę opcji (dalej: Umowa) na zakup udziałów w E. Sp. z o.o. (dalej E lub Spółka). Zarówno M jak i E są spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wydawania prasy regionalnej. M jest zainteresowana zakupem udziałów w Spółce celem poszerzenia swojej oferty wydawniczej. Po ewentualnym sfinalizowaniu transakcji nabycia udziałów M zgodnie z przyjętym modelem biznesowym zamierza przejąć Spółkę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (k.s.h.).

Stronami Umowy są M oraz dotychczasowi udziałowcy Spółki tj.: (1) L - spółka z o.o. z siedzibą w Austrii posiadająca 7720 udziałów reprezentujących 46,5% kapitału zakładowego (dalej: L), (ii) I - spółka z o.o. z siedzibą w Niemczech posiadająca 4981 udziałów reprezentujących 30% kapitału zakładowego, (iii) l - spółka akcyjna z siedzibą w Austrii posiadająca 3071 udziałów reprezentujących 18,5% kapitału zakładowego, (iv) Pan Jarosław T. - obywatel i rezydent podatkowy Rzeczpospolitej Polskiej posiadający 830 udziałów reprezentujących 5% kapitału zakładowego (dalej łącznie: Zbywcy).

Negocjacje handlowe dotyczące treści Umowy prowadzone były wyłącznie z przedstawicielem L, który występował w imieniu pozostałych Zbywców.

Zgodnie z art. 2. 1 Umowy Zbywcy nieodwołalnie i bezwarunkowo oferują M nabycie 100% udziałów w Spółce (dalej: Oferta). Oferta sprzedaży udziałów wiąże Zbywców do dnia 31 stycznia 2009 r. - do tego dnia M ma prawo złożyć oświadczenie o przyjęciu Oferty. Bez względu na powyższe, Umowa przewiduje, że nabycie udziałów na skutek złożenia przez M oświadczenia o przyjęciu Oferty uzależnione jest dodatkowo od spełnienia się następujących warunków Zawieszających:

Ostateczne przejście własności udziałów nastąpi po zapłacie przez M ceny (złożenie nieodwołalnego polecenia zapłaty) - moment ten strony Umowy określają jako "Dopełnienie Transakcji" Cena wszystkich udziałów, na które opiewa Oferta ustalona została na 16 833 997 EUR, przy czym (1) L otrzyma 7 789 651 EUR, (ii) I otrzyma 5 103 183 EUR, l otrzyma 3 146 963 (iv) Pan Jarosław T otrzyma 844 200 EUR.

Cena udziałów zostanie zapłacona Zbywcom najpóźniej w "Dacie Finalizacji" tj. piątego dnia roboczego od zajścia ostatniego z następujących zdarzeń: (i) spełniania się ostatniego z warunków zawieszających wymienionych powyżej, (ii) złożenia oświadczenia o przyjęciu Oferty. Strony mogą na piśmie ustalić inną Datę Finalizacji. Ostateczna cena zakupu zostanie powiększona o odsetki w wysokości 4,5% w skali roku naliczane od dnia następującego po dniu podpisania Umowy do dnia poprzedzającego dzień zapłaty.

Dodatkowo Umowa zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące m.in.: (i) gwarancji Zbywców dot. sytuacji faktycznej i prawnej ich samych, Spółki, udziałów, (ii) powstrzymania się od określonych działań mających wpływ na sytuację ekonomiczną i prawną Spółki w okresie do momentu Dopełnienia Transakcją (iii,) przelewu na rzecz M wierzytelności L w momencie Dopełnienia Transakcji.

Tytułem wynagrodzenia za spowodowanie poprzez L złożenia przez Zbywców Oferty, M wypłaciła temu podmiotowi w dniu 17 czerwca 2008 r. kwotę 2 000 000 PLN (cena opcji). Jednakże jeżeli warunki zawieszające wskazane powyżej nie zostaną spełnione do dnia 30 czerwca 2009 r. (lub M nie zrezygnuje z tych warunków do tego dnia), M ma prawo do odstąpienia od Umowy za zwrotem wynagrodzenia (wyjątek stanowi sytuacja, gdy Prezes UOKiK odmówiłby zgody na dokonanie transakcji).

W chwili zawarcia Umowy, M kierowała się następującymi przesłankami ekonomicznymi: (i) nabycie udziałów w E pozwoli na trwałe rozszerzenie oferty biura reklamy M o dziennik regionalny o dominującej pozycji w regionie północno wschodnim, (ii) zakup udziałów spowoduje wzrost łącznego nakładu gazet regionalnych w ofercie M, (iii) osiągnięcie efektu synergii w zakresie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, (iv) M świadczyć będzie na rzecz Spółki do momentu jej przejęcia usługi wsparcia w zakresie zarządzania, finansów, kadr, IT, druku, dziennikarstwa, księgowości.

W chwili obecnej M jest zdeterminowana złożyć oświadczenie o przyjęciu oferty, jednak z uwagi na sytuację na rynku finansowym w dalszym ciągu trwają negocjacje z bankami, które potencjalnie finansowałyby cześć ceny zakupu udziałów. Z tych samych względów 100% udziałowiec M wstrzymuje się z podjęciem ostatecznej decyzji. Nie można, więc na dzień dzisiejszy wykluczyć ryzyka nie dojścia transakcji nabycia udziałów do skutku.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie (cena opcji) w kwocie 2 mln PLN wypłacone L stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4dustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko wnioskodawcy.

W opinii Spółki cena opcji wypłacona L podlega zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z dniem poniesienia. Swoje Stanowisko M wywodzi z interpretacji następujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.): art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8b oraz art. 16 ust. 1b.

Celem ustalenia prawidłowej podatkowej kwalifikacji omawianego wydatku należy w pierwszej kolejności ustalić jego naturę cywilnoprawną. Zdaniem M, Umowa jest z cywilnoprawnego punktu widzenia ofertą w rozumieniu art. 66 Kodeksu Cywilnego, tj. zawiera oświadczenie Zbywców o woli zawarcia umowy Sprzedaży udziałów oraz zawiera jej wszystkie istotne postanowienia. Co do ceny opcji, to zgodnie art. 5 (1) Umowy wydatek ten stanowi wynagrodzenie L za nakłonienie pozostałych udziałowców Spółki do przedłożenia Oferty. Jest to zatem wynagrodzenie za świadczenie usług pośrednictwa handlowego, a w szczególności za zaangażowanie L w proces negocjacji i uzyskanie zgody pozostałych Zbywców na złożenie Oferty. Podsumowując, wbrew swej nazwie (Umowa Opcji) Umowa stanowi wyłącznie ofertę, tj. sama w sobie nie przenosi / nie ustanawia jakichkolwiek praw majątkowych.

W świetle powyższego cena opcji nie może być uznana za wydatek na nabycie instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co mogłaby sugerować nazwa umowy).

Jeśli zatem, omawiany wydatek stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, w celu zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu należy w pierwszej kolejności ustalić związek tej usługi z przychodem a następnie zweryfikować ewentualne ograniczenia w odliczaniu takiego wydatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków na (...) nabycie udziałów albo akcji w spółce (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Po pierwsze należy wskazać, iż sam fakt nabycia udziałów bezpośrednio wpłynie na wzrost przychodów M jeszcze przed planowanym przejęciem Spółki. Projekcje finansowe M zakładają między innymi:

Biorąc powyższe pod uwagę, nabycie udziałów w E bezpośrednio wpłynie na wysokość przychodów M jeszcze przed przejęciem Spółki. Co więcej, omawiany wydatek jest ponoszony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest działalność wydawnicza i reklamowa (nieskorzystanie z oferty Zbywców prawdopodobnie prowadzić będzie do nabycia Spółki przez konkurencję i pogorszenie pozycji M na ogólnopolskim rynku reklamy prasowej). Po przejęciu Spółki w trybie 492 § 1 pkt 1 k.s.h., zwiększenie przychodów M będzie oczywistą konsekwencją rozszerzenia działalności na region północno-wschodni Polski.

Fakt, iż przyjcie oferty nie jest w tej chwili 100% pewne, nie wpływa w opinii M na możliwość zaliczenia omawianego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada bowiem na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Przede wszystkim dlatego, że prawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", a nie posługuje się normatywnym zwrotem "koszty, poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód." Zatem nie można poszukiwać innego znaczenia tego przepisu, niż takie, które nasuwa się w sposób oczywisty. Zatem jako koszty uzyskania przychodów - co do zasady - należy traktować takie wydatki:, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, aczkolwiek sam przychód nie powstał (por. A. G "Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne" D 2005 r. s. 23-24; wyrok NSA z dnia 8 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 80/00).

Bez względu na powyższe, nie ulega wątpliwości, iż wynagrodzenie wypłacone L pozostaje w związku z nabyciem udziałów w Spółce. Nie oznacza to jednak automatycznego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. odroczenia rozpoznania tego wydatku jako kosztu do momentu zbycia tychże udziałów. W opinii MS, w ślad za orzecznictwem i doktryną prawa podatkowego należy bowiem odróżnić "wydatki na nabycie" od "wydatków związanych z nabyciem". Do pierwszej kategorii należą wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów takie jak cena udziałów i opłaty notarialne. Do drugiej kategorii zaliczyć należy wydatki których poniesienie nie jest warunkiem koniecznym nabycia udziałów, ale pozwala na sprawne i bezpieczne przeprowadzenie transakcji. W orzecznictwie i doktrynie do tej kategorii wydatków zalicza się m.in.

W opinii Spółki wynagrodzenie wypłacone L z tytułu pośrednictwa w sprzedaży udziałów posiada cechy tożsame z cechami wydatków, o których mowa w przytoczonych wyżej wyrokach i pismach organów skarbowych. Przede wszystkim podkreślić należy, że usługi pośrednictwa świadczone przez L z prawnego punktu widzenia nie są warunkiem koniecznym nabycia udziałów. Stosując wykładnię przepisów proponowaną przez Ministra Finansów w przytoczonym wyżej piśmie tego rodzaju wydatek nie stanowi wydatku na nabycie udziałów, gdyż za takie uznać należy jedynie "wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów". Wydatek ten nie jest, więc kosztem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji w świetle jego związku z przychodem podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Podsumowując, skoro:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Wskazać przy tym należy, iż zaliczając określony wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodów, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych obowiązany jest do wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztów a uzyskaniem przychodu (zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej.

Jak słusznie zauważyła Spółka, w przedstawionej we wniosku sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b w związku z art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący ustalania kosztów w przypadku nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, gdyż wynagrodzenie (cena opcji) zapłacona L nie stanowi wydatku na nabycie tego rodzaju instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (...).

Dokonując interpretacji przytoczonego przepisu stwierdzić należy, że jako wydatki na nabycie (objęcie) należy traktować te z nich, które w sposób bezpośredni i konieczny związane są z zakupem akcji lub udziałów drugiego podmiotu. Takimi wydatkami mogą być w szczególności np. cena zakupu tych udziałów, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Tego typu wydatki będą więc stanowiły koszt uzyskania przychodów, lecz dopiero z chwilą odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że negocjacje handlowe dotyczące treści Umowy (umowy opcji na zakup udziałów w E Sp. z o.o.) prowadzone były wyłącznie z przedstawicielem L, który występował w imieniu pozostałych Zbywców (udziałowców E Sp. z o.o.). Tytułem wynagrodzenia za spowodowanie poprzez L złożenia przez Zbywców Oferty (oferty sprzedaży udziałów), M wypłaciła temu podmiotowi w dniu 17 czerwca 2008 r. kwotę 2 000 000 PLN (cena opcji).

Odnosząc powołane uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż wydatki na wynagrodzenie (cenę opcji) poniesione przez Spółkę na rzecz L, jako pozostające w ścisłym związku z nabyciem udziałów, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, jednakże dopiero w momencie zbycia tych udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego nie wynika, że L z którym wnioskodawca prowadził negocjacje handlowe odnośnie planowanego zakupu udziałów, działał w tym zakresie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka nie zapłaciła przedmiotowego "wynagrodzenia" jako odpłatności za usługę pośrednictwa świadczoną na jej rzecz przez L.

O ile można założyć, iż L reprezentował interesy Spółki w odniesieniu do negocjacji handlowych (złożenia Oferty przez innych Zbywców), to trudno przyjąć, iż L mógł działać na korzyść wnioskodawcy w pozostałym zakresie. Pomiędzy nim - jako jednym ze sprzedających udziały E Sp. z o.o., a kupującym (Spółką) widoczna jest oczywista sprzeczność interesów przy ustalaniu warunków (w tym cenowych) planowanej transakcji kupna/sprzedaży udziałów.

Z powyższego wynika, że pomimo, iż "wynagrodzenie" zostało wyodrębnione w Umowie od ceny udziałów, to jest ono w rzeczywistości wydatkiem Spółki na nabycie udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jak wskazała sama Spółka, wydatek dla L był ściśle związany ze złożeniem przez pozostałych Zbywców Oferty. Tym samym warunkował zawarcie umowy opcji nabycia przez Spółkę udziałów. Związek ten jest na tyle wyraźny i silny, że nie można mówić w tym wypadku jedynie o "wydatku związanym z nabyciem udziałów".

Utożsamianie przedmiotowego wydatku z powołanymi przez Spółkę rodzajami wydatków uznawanych za "wydatki związane z nabyciem udziałów" a nie "wydatki na nabycie udziałów", takimi jak koszty związane z pozyskaniem finansowania nabycia udziałów, czy koszty zakupu usług doradztwa jest błędne, gdyż "wynagrodzenie" jest, jak wykazano powyżej, wydatkiem odmiennego charakteru od tego rodzaju wydatków, pośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji.

Podsumowując, wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia wydatków z tytułu wypłaconego L wynagrodzenia (ceny opcji) w dniu ich poniesienia. Mogą one stanowić natomiast, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.