IPPB3/423-156/12-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.), uzupełnionym na wezwania z dnia 30 maja 2012 r. (data doręczenia 1 czerwca 2012 r.) pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. (data nadania 6 czerwca 2012 r., data wpływu 8 czerwca 2012 r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych.

Spółka otrzymała w listopadzie 2011 r. przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego od swojego wspólnika.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka przejęła - na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego - zobowiązania Wspólnika z tytułu kredytu (Kredyt> i pożyczek - otrzymanych na cele nabycia gruntu oraz realizacji inwestycji deweloperskiej. Wartość przejmowanych zobowiązań została uwzględniona w kalkulacji wartości przedsiębiorstwa i zmniejszyła odpowiednio nominalną wartość udziałów wydawanych za przedsiębiorstwo.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. grunty wraz z rozpoczętym projektem deweloperskim. Inwestycja polegać ma na podziale nieruchomości, przygotowaniu i realizacji infrastruktury technicznej i wybudowaniu budynków. Po wybudowaniu budynków ewentualnie nastąpić ma sprzedaż wydzielonych lokali mieszkalnych lub użytkowych. W związku z tym, wydatki (w tym zapłacone odsetki) związane z realizowaną inwestycją nie były zaliczane przez Wspólnika do kosztów uzyskania przychodów (kup), gdyż Wspólnik uznał, że są one kup bezpośrednio związanym ze sprzedażą w przyszłości lokali mieszkalnych lub użytkowych. W zależności od sytuacji gospodarczej, Spółka może ewentualnie sprzedać wydzielone działki, na których nabywca będzie prowadził budowę budynków mieszkalnych.

W związku z przejęciem Kredytu/Pożyczek, Spółka będzie płacić odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone przed dniem aportu (tekst jedn.: przed dniem przejęcia Kredytu/Pożyczek przez Spółkę). Dodatkowo, Spółka będzie płacić odsetki od przejętego Kredytu/Pożyczek, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień (lecz w tej sprawie zostało złożone odrębne zapytanie, i kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r. Spółka wyjaśniła, że odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone przed dniem aportu (tekst jedn.: przed dniem przejęcia Kredytu/Pożyczek przez Spółkę), płatne w przyszłości przez Spółkę, zostały ujęte w wartości aportu, ustalonej na dzień wniesienia aportu, tzn. zostały ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu (poprzez obniżenie jego wartości). Natomiast odsetki te nie zostały zaliczone przez podmiot wnoszący aport do kosztów podatkowych, gdyż nie były zapłacone.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na gruncie prawa cywilnego, aport przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa. Podmiot otrzymujący przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego odpowiada na podstawie art. 55 (4) k.c. solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, do jego wartości według stanu z dnia nabycia. Zobowiązania mogą być natomiast przejęte przez nabywcę na podstawie art. 519 k.c. (nabywca wstępuje wówczas w miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony).

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących spłaty zadłużenia powstałego przed aportem przez nabywcę przedsiębiorstwa w związku z przejęciem zobowiązań w wyniku aportu przedsiębiorstwa. Oznacza to, że zastosowanie mają przepisy ogólne u.p.d.o.p. dotyczące kup, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego brzmieniem, kup są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do zobowiązań z tytułu pożyczek/kredytów należy wskazać w tym kontekście, że art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. przewiduje, że nie uważa się za kup naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto, przy rozliczaniu odsetek kredytów/pożyczek dla celów podatkowych należy mieć również na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (które dotyczą tzw. niedostatecznej kapitalizacji); jednakże Wnioskodawca zaznacza, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku - w świetle wartości zadłużenia, odsetek oraz kapitałów Spółki - nie mają one zastosowania.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że do zaliczenia odsetek do kup konieczne jest wystąpienie następujących warunków:

ii. odsetki powinny być zapłacone bądź skapitalizowane - samo naliczenie odsetek nie uprawnia bowiem podatnika do ich zaliczenia do kup.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków należy zauważyć, że spłata odsetek od Kredytu/Pożyczek będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę.

Po pierwsze - Kredyt/Pożyczki zostały zaciągnięte na zakup gruntu, na którym jest realizowana inwestycja mieszkaniowa. Po drugie, w wyniku nabycia przedsiębiorstw (w tym gruntu) i przejęcia Kredytu/Pożyczek, Spółka będzie uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że występuje związek ponoszonych wydatków (płaconych odsetek) z podlegającymi opodatkowaniu p.d.o.p. przychodami Spółki.

Co do drugiego z wymienionych warunków, Spółka wskazuje, że jej zapytanie dotyczy możliwości zaliczenia do kup odsetek, które zostaną zapłacone lub skapitalizowane (a nie jedynie naliczonych) - zatem dla celów analizy niniejszego zagadnienia należy uznać go za również spełniony.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że odsetki od Kredytu/Pożyczek przejętego wraz z aportem przedsiębiorstwa, naliczone do dnia aportu i zapłacone przez Spółkę/skapitalizowane po dniu aportu, będą stanowić dla niej kup.

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że naliczenie odsetek miało miejsce jeszcze przed dniem aportu, gdyż przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia do kup zapłaconych/skapitalizowanych odsetek od kredytów/pożyczek przejętych od innego podmiotu od daty ich naliczenia. Potwierdzają to również organy podatkowe - dla przykładu można przywołać interpretację z 5 maja 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-183/11/AK), której przedmiotem rozstrzygnięcia była możliwość zaliczenia przez podatnika, który przejął zobowiązanie z tytułu pożyczki od innego podmiotu na podstawie art. 519 k.c. (a więc w sytuacji analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku), odsetek naliczonych przed dniem przejęcie zobowiązania z tytułu pożyczki, do kup.

W interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko sformułowane przez wnioskodawcę: "Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że w wyniku realizacji opisywanego scenariusza dojdzie jedynie do zamiany podmiotów udzielających pożyczki bez zmiany jej charakteru i warunków pierwotnego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku przejęcia zobowiązania (pożyczki) w zamian za przejęcie długu posiadanego przez Spółkę będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków z tytułu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wedle zasad ogólnych. W konsekwencji Spółka uważa, iż zasadne będzie zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno odsetek naliczonych przed dniem przejęcia pożyczki jak również odsetek naliczonych po dniu przejęcia pożyczki dopiero w momencie ich zapłaty przez Spółkę lub w momencie kapitalizacji."

Taki sam wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował również w interpretacji z 11 stycznia 2011 r. (nr IB3PBI/2/423-1275/10/CzP), potwierdzając jako prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym "w przypadku przejęcia zobowiązania (pożyczki) w zamian za przejęcie długu posiadanego przez Spółkę, będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków z tytułu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wedle zasad ogólnych. W konsekwencji Spółka uważa, iż zasadne będzie zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno odsetek naliczonych przed dniem przejęcia pożyczki, jak również odsetek naliczonych po dniu przejęcia pożyczki, dopiero w momencie ich zapłaty przez Spółkę lub w momencie kapitalizacji."W kontekście przywołanych powyżej interpretacji należy podkreślić, że prawo do zaliczenia do kup odsetek od przejętej pożyczki/kredytu, które zostały naliczone przed dniem ich przejęcia, jest uzasadnione tylko w sytuacji, gdy nie były one zaliczone do kup przez zbywcę. Jest to oczywiste w świetle powszechnie uznawanej zasady, że dany wydatek może stanowić kup tylko raz i tylko u jednego podatnika. Mając na uwadze, że przejęte przez Spółkę odsetki (wraz z zobowiązaniem głównym z tytułu Kredytu/Pożyczek) nie były zaliczone przez Wspólnika do kup, uzasadnione jest twierdzenie, że powinny one stanowić kup w Spółce. Należy również podkreślić, że zaliczenie przedmiotowych odsetek do kup przez Spółkę jest tym bardziej zasadne, że to u niej - a nie Wspólnika - wystąpi związany z nimi przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Z tego względu można uznać, że nie byłoby uzasadnione, by to Wspólnik zaliczył odsetki naliczone do dnia aportu do kup - zaistniałaby bowiem wówczas sytuacja, w której koszt związany z działalnością przedsiębiorstwa stanowiłby kup u innego podatnika niż ten, który rozpoznałby przychód podatkowy związany z odsetkami i zobowiązaniem przypisanym do tego przedsiębiorstwa. Na niedopuszczalność takiej sytuacji zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/10), w którym uznał, że odsetki od zobowiązań przejętych na podstawie art. 519 k.c. w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa powinny być zaliczane do kup u nabywcy przedsiębiorstwa. W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, że wydatki, które w świetle regulacji p.d.o.p. stanowiłyby kup u zbywcy przedsiębiorstwa (gdyby nie nastąpił jego aport), powinny stanowić kup u jego nabywcy, jeśli zostały przez niego faktycznie poniesione. Nie ma bowiem uzasadnienia dla sytuacji, w której wydatek obciążający w sensie ekonomicznym jeden podmiot jest zaliczany do kup przez inny podmiot.

"Prowadzenie działalności gospodarczej, tu pierwotnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter permanentny Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Minister Finansów stwierdził w odpowiedzi na skargę, że wprawdzie Spółka będzie ponosiła wydatki, ale nie będzie mogła tych wydatków uwzględnić w kosztach podatkowych. Powstanie więc sytuacja, nie mająca w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania Spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionego aportem oddziału, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport. Nie ma bowiem podstaw, aby już po wniesieniu aportu, ponoszone przez obejmującego aport wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów u wnoszącego aport Dopiero wówczas zaistniałaby wskazywana przez Ministra Finansów i niedopuszczalna sytuacja, w której przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem."

Mając zatem na uwadze, że odsetki spłacane od przejętego Kredytu/Pożyczek są nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę od dnia aportu i ekonomiczny ciężar zapłaty odsetek obciąża właśnie ją, należy uznać, że to Spółka jest uprawniona do zaliczenia odsetek od Kredytu/Pożyczek do kup.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kup są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kup, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. podzielił koszty na:

ii. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.), nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.

W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., kup bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Z kolei kup, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią kup proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kup, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). u.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu"pośredniego." W efekcie ten sam koszt może być w określonych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kup. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. Specyfika działalności Spółki polegająca na tym, że generuje ona wyłącznie przychody ze sprzedaży nieruchomości (tzn. ze sprzedaży lokali wraz z udziałem w gruncie po ich wybudowaniu lub ewentualnie ze sprzedaży działek gruntu) oznacza, że wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę kwalifikują się jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Biorąc pod uwagę charakter działalności prowadzonej przez Spółkę i okoliczności, w jakich Spółka ponosi koszty finansowania zewnętrznego w postaci odsetek oraz fakt, że Kredyt/Pożyczki były przeznaczone wyłącznie na zakup gruntu i sfinansowanie nakładów na budowę infrastruktury na zakupionym gruncie należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, lokali wraz udziałem w gruncie.

Reasumując, zapłacone lub skapitalizowane odsetki od Kredytu/Pożyczek (w tym odsetki naliczone do dnia otrzymania aportu) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali lub ewentualnie ze sprzedażą działek gruntu, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. (III SA/Wa 517/09):,"W rozpatrywanej sprawie Sąd nie podziela stanowiska Organu, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu (odsetki i różnice kursowe) stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a następnie z pisma uzupełniającego ten wniosek, jedynym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku." Źródłem finansowania ich budowy są pożyczki i kredyty. Obsługa tych kredytów jest "immanentnie i bezpośrednio związana z kosztem całej inwestycji. Skarżąca jest przy tym - jak sama to określiła - spółką celową powołaną dla realizacji konkretnego celu inwestycyjnego. Dla realizacji działalności Spółki konieczne było zaciągnięcie kredytu/pożyczki, co pozwala uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia odsetki od zaciągniętych zobowiązań oraz ujemne różnice kursowe muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie." Podobnie, WSA w Warszawie: 29 czerwca 2009 r. III SA/Wa 511/09 oraz 10 czerwca 2009 III SA/Wa 515/09.

Pogląd ten prezentowany jest w licznych interpretacjach indywidualnych m.in. - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-829/11-3/RS;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-721/11-3/RS;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-650/11-4/RS;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r., sygn. IŁPB4/423-46/11-2/DS.;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z S maja 2011 r., sygn. IPPB5/423-349/11-3/RS;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2011 r., sygn. ILPB3/423-887/10-2/KS.

A zatem koszty finansowania przedmiotowego projektu tj. odsetki od Kredytu/Pożyczek naliczone do dnia aportu Spółka może zaliczyć do kup proporcjonalnie z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali/mieszkań lub ewentualnie ze sprzedaży działek.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że otrzymał on aport przedsiębiorstwa, w ramach którego przejęto też zobowiązania z tytułu kredytu i pożyczek na nabycie gruntu i realizację inwestycji deweloperskiej. Przeniesienie powyższych zobowiązań nastąpiło w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego - długi zostały przejęte przez Spółkę za zgodą wierzyciela.

Wkładem niepieniężnym, czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólników i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy. Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do kapitału zakładowego spółki kapitałowej może obejmować również zobowiązania tegoż przedsiębiorstwa przyjęte wraz z tym przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519-525 Kodeksu Cywilnego.

W wyniku przejęcia od wspólnika zobowiązań z tytułu kredytu i pożyczek, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. tego wspólnika, w szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej, jak też do zapłaty m.in. odsetek naliczonych przed dniem aportu.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. A więc wartości wnoszonych do kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego nie zalicza się do jej przychodów.

O wartości aportu, a więc wkładu niepieniężnego stanowią w szczególności przepisy art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 10, art. 16g ust. 10a) ww. ustawy. Przepisy te precyzują pojęcia wartości początkowej wkładu niepieniężnego, wartości początkowej firmy, dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością jej składników majątkowych, nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jeżeli zaś do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego należą składniki majątkowe obciążone zobowiązaniami wobec osób trzecich to zobowiązania te będą również stanowiły wartość aportu, wykazaną w bilansie przekazania przedsiębiorstwa. Zobowiązania mogą objąć również skapitalizowane odsetki i odsetki za lata następne jako następstwo przejętych aktywów, obciążonych prawami osób trzecich.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę wskazano, że odsetki od kredytu i pożyczek naliczone przed dniem aportu (tekst jedn.: przed dniem przejęcia kredytu i pożyczek przez Spółkę), płatne w przyszłości przez Spółkę, zostały ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. W konsekwencji odsetki te, będąc włączone do bilansu przedsiębiorstwa, wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa odpowiednio ją obniżając, co spowodowało zmniejszenie ilości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydanych wspólnikowi w zamian za aport. Ponieważ odsetki te zostały ujęte w bilansie aportowanego przedsiębiorstwa, to pomimo ich zapłaty przez Spółkę (zgodnej z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią kapitał zakładowy Spółki.

Kapitał zakładowy może być pokryty wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi. Nie zaliczenie zaś do przychodów wkładów na kapitał początkowy lub jego powiększenie dotyczy zarówno wkładów pieniężnych, jak i aportów. Oznacza to, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem kapitału spółki istniejącej nie jest zaliczana do przychodów spółki otrzymującej wkład (cytowany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, wskazać należy, iż zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i koszty z tym związane odnosić należy do konkretnego przysporzenia Spółki. Tym przysporzeniem, z którym będą związane spłacane przez Spółkę odsetki naliczone przed dniem przejęcia aportu, jest aport w postaci przedsiębiorstwa, który podwyższył kapitał zakładowy pokrywając nowe udziały w Spółce. Przy czym, przysporzenie to jak wskazano nie stanowi przychodu podatkowego Spółki.

Zatem, spłata odsetek od kredytu i pożyczek związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu rzeczowego. Odsetki te nie są zatem związane z ogólną działalnością Spółki, lecz z pozyskanym przez nią przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje polegające na wniesieniu do spółki akcyjnej wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowiącego przedsiębiorstwo) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od kredytu i pożyczek zaciągniętych przez wspólnika wnoszącego aport, naliczonych przed dniem aportu, a przejętych na mocy umowy przez Spółkę, nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego odpowiedź na pytanie numer 2, dotyczącego momentu zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowa.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroku podkreślić należy, że interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, że powołane interpretacje zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, gdyż nie dotyczyły przejęcia długu w ramach aportu. Ponadto organ pragnie wskazać na, zgodny ze stanowiskiem organu w niniejszej sprawie, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 48/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.