IPPB3/423-1549/08-2/JB - Czy Bank ma prawo do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 roku, pomimo faktu, iż uległa ona przedawnieniu w latach poprzednich?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank ma prawo do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 r., pomimo faktu, iż uległa ona przedawnieniu w latach poprzednich -jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Bank ma prawo do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 r., pomimo faktu, iż uległa ona przedawnieniu w latach poprzednich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank jest jednostką uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

W 1999 r. Bank udzielił spółce kredytu, którego zabezpieczeniem był weksel spółki wraz z poręczeniem prezesa tej spółki. Weksel ten nie został zrealizowany. Kredyt nie został spłacony, a sprawa została przekazana do windykacji w 2001 r., kiedy dłużnik nie prowadził już działalności. Wezwanie do zapłaty wysłane do dłużnika głównego oraz poręczyciela wekslowego nie zostało odebrane przez poręczyciela, a prezes spółki przedstawił Bankowi wniosek o ogłoszeniu upadłości spółki złożony w Sądzie w dniu 25 kwietnia 2001 r.

Sąd oddalił wniosek o upadłość postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2001 r., w uzasadnieniu podając, że spółka nie posiada wystarczających środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, z uwagi na jej duże zadłużenie. We wrześniu 2002 r. Bank sprawdził w Centralnym Biurze Adresowym, że dane adresowe poręczyciela, na które zostało wysłane polecenie do zapłaty nie uległy zmianie. W 2007 r. sprawa przekazana została firmie windykacyjnej, w celu uzyskania danych na temat majątku poręczyciela i ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu. Raport firmy windykacyjnej z września 2008 r. nie wskazał żadnych informacji na temat majątku poręczyciela, od którego można by skierować egzekucję, a także nie zawierał informacji o miejscu pobytu prezesa spółki. Z powyższych przyczyn Bank postanowił spisać wierzytelność w ciężar utworzonej w latach ubiegłych rezerwy.

Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w latach ubiegłych i całość rezerwy w momencie uprawdopodobnienia została zaliczona do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych powyżej okolicznościach Bank ma prawo do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 r., pomimo faktu, iż uległa ona przedawnieniu w latach poprzednich...

Bank stoi na stanowisku, iż w opisanych powyżej okolicznościach ma prawo do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 r., pomimo, iż uległa ona przedawnieniu w latach poprzednich.

Bank, powołując się na przepisy u.p.d.o.p. (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a. u.p.d.o.p.) zwraca uwagę, iż formułują one warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenia odpisu z tytułu nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Warunki te są następujące:

Przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują jednak szczegółowo momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższych reguł nie ulega jednak wątpliwości, iż koszt podatkowy nie wystąpi w dacie udokumentowania nieściągalności, jeśli nie została ona odpisana w księgach rachunkowych jako nieściągalna (i vice versa - koszt podatkowy nie wystąpi, jeśli nieściągalność wierzytelność nie została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., nawet jeśli wierzytelność ta zostanie odpisana jako nieściągalna w księgach rachunkowych).

W ocenie Banku, w celu określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, należy sięgnąć do ogólnych reguł przypisywania kosztów do poszczególnych lat podatkowych sformułowanych w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.) W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Na gruncie powyższych regulacji, zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności może nastąpić dopiero w momencie księgowego odpisania wierzytelności (ujęcia odpisu w księgach rachunkowych Banku). Przedmiotowego odpisu wierzytelności jako nieściągalnej Bank dokona w roku 2008 r., na skutek wyczerpania możliwości windykacyjnych (po otrzymaniu raportu firmy windykacyjnej z września 2008 r. nie zawierającego żadnych informacji na temat majątku poręczyciela, od którego można by skierować egzekucję, a także o miejscu pobytu prezesa spółki).

Należy podkreślić, iż moment odpisania wierzytelności w księgach rachunkowych podlega restrykcjom wynikającym z regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR 39 § 17-23).

W świetle powyższych przepisów, Bank nie może spisać wierzytelności, tak długo jak nie wygasają jego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności, zachowuje całe ryzyko, kontrolę i wszystkie korzyści związane z posiadaniem wierzytelności. W świetle przepisów o rachunkowości spisanie wierzytelności kredytowej, w okresie gdy były prowadzone działania windykacyjne byłoby więc nieprawidłowe.

Zdaniem Banku, z powyższych względów zaliczenie ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów stanie się możliwe dopiero po jej księgowym odpisaniu jako nieściągalnej, co jak wspomniano, nastąpi w 2008 r. Dopiero wówczas zostaną bowiem łącznie spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż:

W ocenie Banku, zaliczeniu nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż przedmiotowa wierzytelność uległa wcześniej przedawnieniu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione, w ocenie Banku ma bowiem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy przyczyną odpisania wierzytelności w księgach rachunkowych jest jej przedawnienie.

Zdaniem Banku, taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, bowiem księgowe odpisanie wierzytelności przez Bank nastąpi na skutek bezskuteczności czynności windykacyjnych podjętych nie tylko przez Bank, ale również specjalistyczną firmę windykacyjną i odpowiednio udokumentowanych. Przedmiotowa wierzytelność nie została zatem odpisana jako przedawniona (co stanowi warunek zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.), lecz jako wierzytelność uznana za nieściągalną wskutek wyczerpania możliwości windykacyjnych.

Na poparcie powyższej tezy Bank wskazuje, iż na gruncie art. 117 § 2 oraz art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego, sam upływ terminu przedawnienia nie powoduje wygaśnięcia wierzytelności, lecz jedynie uprawnia dłużnika do uchylenia się od zaspokojenia roszczenia. Niepodniesienie przez dłużnika zarzutu przedawnienia (i jednoczesna bezzasadność pozostałych zarzutów) obliguje sąd do uwzględnienia powództwa i zasądzenia świadczenia (por. B. Dauter, komentarz do art. 16 u.p.d.o.p. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki; "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007", Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2007, str. 517).

Bank podkreśla, iż nie zawsze podniesienie zarzutu przedawnienia umożliwia dłużnikowi skuteczne uchylenie się od zaspokojenia roszczenia wierzyciela. W pewnych szczególnych okolicznościach posłużenie się przez dłużnika zarzutem przedawnienia może bowiem zostać uznane przez sąd za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i tym samym z art. 5 Kodeksu cywilnego. Dopuszczalność stosowania art. 5 Kodeksu cywilnego w celu obrony przed zarzutem przedawnienia jest uznawana w orzecznictwie Sądu Najwyższego (przykładowo: wyrok SN z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt III Kk 207/03, zgodnie z którym zgłoszenie żądania odszkodowawczego, po upływie wskazanych wyżej terminów, prowadzi do jego oddalenia tylko w razie podniesienia przez prokuratora zarzutu przedawnienia i to pod warunkiem, że podniesienie tego zarzutu nie zostanie uznane za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, por. też wyrok SN z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt IV CK 367/05; oraz wyrok SN z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt IV CK 380/05).

Zdaniem Banku, w świetle powyższej argumentacji należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy w toku windykacji nie doszło do podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia wierzytelności. Istnienie stanu przedawnienia wierzytelności nie może bowiem stanowić dla Banku wystarczającej podstawy do przyjęcia, że nie uzyska on świadczenia. Dodatkowo należy zauważyć, iż ograniczenie prawa Banku do rozpoznania wierzytelności w kosztach podatkowych do momentu przedawnienia skutkowałoby pozbawieniem Banku tego prawa całkowicie z uwagi na kolizję przepisów u.p.d.o.p. oraz regulacji w zakresie rachunkowości. Wcześniejsze spisanie bowiem jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów MSR 39.

Skoro zatem w niniejszej sprawie podstawę do księgowego odpisania wierzytelności przez Bank będzie stanowić nieściągalność wierzytelności spowodowana bezskutecznym zakończeniem prowadzonej windykacji w 2008 r. to, z uwagi na fakt, iż nieściągalność ta została odpowiednio udokumentowana, Bank będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku odpisania wierzytelności, tj. w 2008 r.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że już w roku 2001 wypełniona została przesłanka uznania (w myśl przepisów podatkowych) wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu za nieściągalną. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2001 r. sąd oddalił bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania, co stanowi udokumentowanie, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że Bank nie uznał jednakże w tym roku nieściągalnej wierzytelności za koszt podatkowy z uwagi na brak wypełnienia drugiej z przesłanek umożliwiających powyższe, a mianowicie niedokonanie rachunkowego odpisu w ciężar kosztów Banku nieściągalnej wierzytelności. W złożonym wniosku Bank nie podaje przyczyn, dla których odpisu takiego wówczas nie dokonał (nie spisał wierzytelności w ciężar utworzonej i zaliczonej uprzednio do kosztów podatkowych rezerwy celowej), tłumaczy jedynie, iż w myśl stosowanych w Banku Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR 39 § 17-23) dopiero wyczerpanie możliwości windykacyjnych wobec poręczyciela, co w ocenie Banku miało miejsce w 2008 r. i przejawiło się w raporcie firmy windykacyjnej "nie zawierającym żadnych informacji na temat majątku poręczyciela, od którego można by skierować egzekucję, a także o miejscu pobytu prezesa spółki", umożliwiło rachunkowe odpisanie wierzytelności w ciężar kosztów Banku.

Jak stwierdzono we wniosku, Bank zaliczył do kosztów podatkowych całość rezerwy celowej w momencie uprawdopodobnienia jej nieściągalności. Jak wynika z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 z późn. zm.) rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia, zaś ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych (§ 9 ust. 3). Jak już wspomniano, wierzytelność z tytułu udzielonego w 1999 kredytu już w roku 2001 nosiła znamiona nieściągalnej w myśl przepisów podatkowych jednakże wówczas Bank nie uznał jej za koszt w ujęciu bilansowym, jak stwierdzono we wniosku na przeszkodzie temu stanęły wymogi wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - tj. brak możliwości spisania wierzytelności kredytowej, w okresie prowadzenia działań windykacyjnych. Należy zauważyć, że stosowanie MSR w bankach ma miejsce dopiero od roku 2005 (art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), zaś w okresie od 2001 (postanowienie sądu) do 2007 (skierowanie sprawy do firmy windykacyjnej, w celu uzyskania danych na temat majątku poręczyciela i ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu) żadne działania w celu wyegzekwowania wierzytelności nie były przez Bank podejmowane. W rezultacie wierzytelność kredytowa stała się przedawniona. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 k.c.).

Kwestia, czy w roku 2008 wierzytelność z tytułu niespłaconego kredytu należy do kategorii przedawnionych nie jest przedmiotem wniosku- podatnik sam w opisie stanu faktycznego taką okoliczność przedstawia. Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia podnoszona przez Bank, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego, możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia.

Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Reasumując, uznanie stanowiska Banku prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została jako nieściągalna, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy wskazać na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy podkreślić, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja powyższej normy, w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, tak jak w przedmiotowej sprawie - wierzytelności przedawnione. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa rachunkowego nie mogą być podatkotwórcze.

W związku z powyższym Bank nie ma prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu roku 2008 opisanej we wniosku wierzytelności z tytułu kredytu udzielonego w roku 1999.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.