IPPB3/423-149/11-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełniony w dniu 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), na podstawie wezwania organu z dnia 15 maja 2011 r., o dodatkowe informacje z zakresu przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kara umowna za opróżnienie w realizacji umowy niezwiązane ze stwierdzeniem żadnej wady towaru, wykonanych robót lub usług albo kara umowna za odstąpienie od umowy z winy wykonawcy stanowią koszt uzyskania przychodu dla podmiotu zobowiązanego do zapłaty takiej kary lub dla wspólników takiego podmiotu, jeżeli jest nim spółka osobowa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem (wspólnikiem) w M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką komandytowa, która zajmuje się sprzedażą i montażem urządzeń medycznych, w tym aparatury RTG. W jednej z zawartych przez M. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa umów znalazł się zapis: ustala się następujące kary umowne:

Zapisy umowne podobne do wyżej przedstawionych punktów a i b, w których obowiązek zapłaty kary umownej powstaje w efekcie opóźnienia w realizacji umowy lub odstąpienia od umowy, stosuje się w wielu umowach zawieranych przez M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa. Wspomniana umowa została przez M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa wykonana z opóźnieniem. Zamawiający do dnia złożenia niniejszego wniosku nie naliczył tej spółce żadnej kary umownej, niemniej jednak ma do tego prawo. Kara umowna, która może zostać naliczona M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa na podstawie cytowanej umowy, jest karą mającą swoją podstawę w art. 483 k.c. Przepis ten dopuszcza ustalenie w umowie kary umownej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. W pojęciu nienależytego wykonania umowy mieści się zarówno wykonanie umowy skutkujące powstaniem wad, jaki wykonanie bez wad, ale np. po ustalonym umownie terminie.

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem spółki, która jest stroną umowy zawierającej zapisy o karze umownej. Spółka ta, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami takimi są jej wspólnicy. Zaliczenie kary umownej do kosztów uzyskania przychodu ma skutki podatkowe dla wspólników M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa, w tym dla wnioskodawcy.

W uzupełnieniu z dnia. 6 czerwca 2011 r. Spółka wskazała iż:

* do opóźnień w realizacji umów przez M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa dochodzi zazwyczaj z powodu spóźnienia się przed dostawców tej spółki z dostarczeniem sprzętu instalowanego w zakładach opieki zdrowotnej i u innych odbiorców. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. nie zabezpiecza się przed negatywnymi skutkami realizacji takich umów.

* pytanie zawarte we wniosku o interpretację nie dotyczy sytuacji, w której M. sp. z o.o. sp.k. odstępuje od realizacji umowy. Pytanie dotyczy sytuacji, w której odbiorca towarów lub usług odstępuje od umowy zawartej z M. sp. z o.o. sp.k. jest to odstąpienie umowne mające podstawę w art. 492 k.c. Pytanie wnioskodawcy dotyczy zdarzenia przyszłego, dot. M. sp. z o.o. sp.k. dotychczas nie zdarzyło się, aby jakikolwiek kontrahent tej spółki odstąpił od umowy z powodu opóźnień w jej realizacji. W tej sytuacji wnioskodawca nie jest w stanie ocenić, jak takie odstąpienie może wpłynąć na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W szczególności wnioskodawca nie jest w stanie ocenić, jaki mógłby być wpływ odstąpienia od umowy przez jednego z kontrahentów na renomę M. sp. z o.o sp.k. i możliwość pozyskiwania klientów.

Dodatkowo Spółka poinformowała, że dla innego wspólnika M. sp. z o.o sp.k. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do tego samego zdarzenia przyszłego, została wydana interpretacja przez tut. organ, w dniu 18 maja 2011 r., nr IPPB1/415-209/11-2/ES.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kara umowna za opóźnienie w realizacji umowy niezwiązane ze stwierdzeniem żadnej wady towaru, wykonanych robót lub usług albo kara umowna za odstąpienie od umowy z winy wykonawcy stanowią koszt uzyskania przychodu dla podmiotu zobowiązanego do zapłaty takiej kary lub dla wspólników takiego podmiotu, jeżeli jest nim spółka osobowa.

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy kara umowna za opóźnienie w realizacji umowy niezwiązane ze stwierdzeniem żadnej wady towaru, wykonanych robót lub usług, stanowi koszt uzyskania przychodu. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., podobnie jak art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług".

Cytowany przepis wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko te kary umowne, które wynikają ze stwierdzenia wady. Innymi słowy - wada towaru, wykonanych robót lub usług jest warunkiem sine qua non wyłączenia kary umownej z kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie mieści się cytowany z umowy pkt c).

Zakres kar umownych mających podstawę w art. 483 k.c. jest szerszy, niż ten określony w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że w umowach mogą być określane kary umowne wynikające z innych przyczyn niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodu. przykładem kary umownej, która stanowi koszt uzyskania przychodu, jest kara umowna za opóźnienie w realizacji umowy, a także kara związana z odstąpieniem od umowy. Zapłata tego typu kar umownych jest kosztem poniesionym w celu uzyskiwania przychodów. Spełniony jest więc wymóg wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka kara umowna zapłacona przez spółkę osobową stanowi koszt uzyskania przychodu dla wspólników tej spółki.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad.1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.2.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397.) zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Rozważając kwestię zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na względzie, że co do zasady kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Warto również zauważyć różnicę wydatku w postaci kary umownej wypłaconej w wyniku własnych zaniedbań a karą umowną wypłaconą na skutek okoliczności, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności.

Odnoszą się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy wskazać należy, iż kary z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Wyjątek stanowi sytuacja gdy, podatnik udowodni, że korzystne było odstąpienia od umowy i zapłata kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż z brzmienia powoływanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczeni źródła przychodów a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zapłata przez M. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. kary umownej z tytułu odstąpienia od realizacji umowy zawartej z kontrahentem miała służyć uzyskaniu większych przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. W sytuacji, gdy kontrahent odstępuje od umowy ze względu na opóźnienia w jej realizacji, spowoduje, że podatnik nie zrealizuje już przedmiotu umowy, a zatem nie osiągnie przychodów w ramach prowadzonej działalności. A zatem przedmiotowa kara nie wpłynie w żaden sposób na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nie zostanie więc spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy również podkreślić, że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy z winy wykonawcy niezgodne jest z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy

Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia, zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć.

Zapłata kary umownej (odszkodowania) nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie zachować" ("zachowywać") należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Podsumowując, kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy, zapłacona przez M. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy jest prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.