IPPB3/423-148/11-4/JB - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelność, związanej z ukończeniem wobec dłużnika procesu Creditors Voluntary Liquidation.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności związanej z wykreśleniem dłużnika z Comapanies House wskutek ukończenia wobec niego procesu Creditiors Voluntary Liquidation uzupełniony w dniu 10 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) na podstawie wezwania z dnia 28 kwietnia 2011 r., o dodatkowe informacje z zakresu stanu faktycznego oraz odpis KRS - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, na podstawie jakiej dokumentacji oraz w jakim momencie - uwzględniając interpretację art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 2pkt 1i2 u.p.d.o.p. - Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelność, która to nieściągalność związana jest z wykreśleniem kontrahenta z Companies House wskutek ukończenia wobec dłużnika procesu Creditors Voluntary Liquidation (w ramach prawa miejsca siedziby dłużnika - Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 17 maja 2007 r. dokonano sprzedaży na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Wierzytelność dotycząca ww. transakcji stosownie od art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwana dalej "u.p.d.o.p." - została wykazana jako przychód należny.

Kontrahent wskutek niewypłacalności poddany został procesowi Creditors Voluntary Liguidation (CVL) - procedury przewidzianej prawem brytyjskim.

Creditors Voluntary Liquidation kończy się wykreśleniem z Companies House podmiotu, który został poddany ww. procesowi.

W procesie Creditors Voluntary Liquidation została zgłoszona wierzytelność Wnioskodawcy, jednak ww. wierzytelność nie została odzyskana a sam dłużnik zakończył swój byt prawny.

Wykreślenie podmiotu z Companies House ostatecznie potwierdza, ze proces CVL dobiegł końca i że brak jest możliwości odzyskania wierzytelności z tytułu dokonanej sprzedaży (wierzytelność jest nieściągalna).

Wnioskodawca uzyskał dokument (oryginał) potwierdzający fakt wykreślenia kontrahenta z Companies House - potwierdzone kopie dokumentu oraz tłumaczenia przysięgłego stanowią załącznik do przedmiotowego wniosku.

Ponadto nieściągalność wierzytelności potwierdza pozostała dokumentacja pozostająca w posiadaniu Wnioskodawcy, jak korespondencja prowadzona w procesie przebiegu Creditors Voluntary Liquidation (obejmująca min. sprawozdanie/raport w wersji elektronicznej z ww. procesu).

W uzupełnieniu, Spółka wskazała, iż Creditors Voluntary Liquidation jest odpowiednikim postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, w rozumieniu prawa polskiego, a zatem posiadany przez Spółkę dokument odpowiada w swej istocie dokumentowi wskazanemu w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem odrębności systemów prawnych Polski i Wielkiej Brytanii (każdy z ww. dokumentów potwierdza jednoznacznie i ostatecznie nieściągalność wierzytelności z przyczyn niezależnych od Spółki - wskutek likwidacji majątku dłużnika w ramach postępowania upadłościowego - co stanowi zdaniem Spółki ratio legis regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na podstawie jakiej dokumentacji oraz w jakim momencie - uwzględniając interpretację art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 2pkt 1i2 u.p.d.o.p. - Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelność, która to nieściągalność związana jest z wykreśleniem kontrahenta z Companies House wskutek ukończenia wobec dłużnika procesu Creditors Voluntary Liquidation (w ramach prawa miejsca siedziby dłużnika - Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej).

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

* musi być należycie udokumentowany.

Istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie uzyskanego dochodu, czyli realnego przysporzenia majątkowego podatnika - zatem wyłączenia z możliwości uwzględniania kosztów w procesie ustalania dochodów powinny mieć charakter wyjątkowy.

Wśród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów Ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) - wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z kolei w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 - za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Literalna wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że Ustawodawca korzystając z regulacji polskiego prawa upadłościowego i naprawczego oraz z regulacji polskiego postępowania egzekucyjnego odwołuje się w zakresie sposobu dokumentowania wierzytelności tylko do porządku prawnego obowiązującego w Polsce, jednak poprzestanie na rezultatach wykładni językowej omawianych przepisów pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami równości, bowiem stawiałoby w sytuacji uprzywilejowanej podatników posiadających wierzytelności w stosunku do podmiotu krajowego od podatników posiadających wierzytelności wobec podmiotów zagranicznych - co jest sprzeczne z treścią art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Na konieczność odejścia od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej w sytuacji, gdy brak jest możliwości spełnienia wymagań ustawowych, zwrócił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. (syg. III SA/Wa 3323/08) stwierdzając: "Zdaniem Sądu Skarżąca ma również rację podnosząc brak podstaw do stawiania w zakresie dokumentowania nieściągalności wierzytelności wymogów, które z uwagi na uwarunkowania prawne nie mogły być spełnione, bez względu na jakiekolwiek okoliczności leżące po stronie podatnika lub podejmowane przez niego działania. W takim przypadku wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p., na jakiej pierwszeństwo powoływał się Minister Finansów, ustąpić musi wykładni celowościowej. Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) jest bowiem skutek do jakiego wykładnia literalna prowadzi w przypadku podatników, posiadających nieściągalne wierzytelności dłużników, co do których zakończono postępowania upadłościowe prowadzone na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i którzy w związku z tym nie mają żadnej możliwości wykazania nieściągalności w sposób określony w ww. przepisie ustawy podatkowej. Pominięcie wykładni celowościowej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej)."

W ocenie Wnioskodawcy ratio legis regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w powiązaniu z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy podatkowej jest umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowanej jako nieściągalnej, w sytuacji gdy owa nieściągalność wynika z ukończonego postępowania wobec dłużnika bez względu na kraj jego siedziby.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, aby można zaliczyć wierzytelność udokumentowaną jako nieściągalną:

Ad.1 Wnioskodawca dysponuje dokumentem (oryginał) potwierdzający fakt wykreślenia dłużnika z Companies House, a także bogatą korespondencją potwierdzającą min. Fakt zgłoszenia wierzytelności w procesie CVL- zatem pierwszy z ww. warunków należy uznać za spełniony.

Ad. 2. Odnosząc się do drugiego z w. Warunków - należy sobie odpowiedzieć na pytania: czy Creditors Voluntary Liquidation odpowiada jednej z instytucji określonej w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Bliższa analiza dostępnych informacji wskazuje, że CVL to procedura inicjowania przez niewypłacalną spółkę na podstawie prawa insolwencyjnego - The Insolvency Act 29. 12. 1986 r. (akt prawa brytyjskiego), która prowadzi do likwidacji majątku dłużnika, po (wewnętrznym) stwierdzeniu niewypłacalności i podjęciu uchwały udziałowców. Następujące elementy CVL wskazują na możliwość kwalifikowania tego postępowania jako postępowania upadłościowego:

* CVL nakierowane jest na likwidację majątku dłużnika po zaspokojeniu wierzycieli, co jest istotą postępowania upadłościowego, dodatkowo wierzyciele ci mają wpływ na postępowanie,

* CVL uregulowane jest przez Prawo insolwencyjne z 1986 r., tj. zasadniczy akt prawny dotyczący niewypłacalności i tzw. Egzekucji uniwersalnej (równomiernego niesingularnego zaspokojenia wierzycieli),

* mimo, że CVL jest zasadniczo realizowane poza trybem sądowym, to zlikwidowanie majątku dłużnika zostało urzędowo potwierdzone,

* nie można tłumaczyć polskiego pojęcia "upadłości" jako "bankruptcy", gdyż ono odnosi się w prawie brytyjskim do osób fizycznych, bardziej odpowiednikiem "upadłości" jest tu pojęcie "Insolvency", a to obejmuje również swym zakresem postępowanie określane jako CVL,

* wskazane cechy CVL są typowe dla postępowania upadłościowego: prowadzone jest zbycie całego majątku, ściągane są wierzytelności, spłaty następują podług uzgodnionego harmonogramu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Creditors Voluntary Liquidation, jest odpowiednikiem postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, w rozumieniu prawa podatkowego.

Wnioskodawca zatem, biorąc pod uwagę wyżej przedstawione argumenty prezentuje stanowisko, iż wierzytelność udokumentowana jako nieściągalna,dokumentem potwierdzającym wykreślenie dłużnika z Companies House wskutek ukończenia procesu Creditors Voluntary Liquidation (będącego odpowiednikiem postępowania upadłościowego w ramach prawa miejsca siedziby dłużnika - Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej), może być przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzona bowiem została jednoznacznie i ostatecznie nieściągalność wierzytelności z przyczyn niezależnych od Spółki-wierzytelności, której wartość pierwotnie została wykazana jako przychód należny.

Potwierdzeniem wyżej prezentowanego stanowiska może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-658/09-2/GJ z dnia 16 marca 2009 r..

W zakresie momentu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółka prezentuje stanowisko, że nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie udokumentowania wierzytelności, jako nieściągalnej - czyli w 2010 r.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy, stanowi zasadę, z której wynika, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy. Skoro więc jest to wyjątek, to nie można go stosować - bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności - do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany w ustawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dysponuje dokumentem Creditors Voluntary Liquidation (przetłumaczonym na język polski). Zgodnie z procedurą przewidzianą prawem brytyjskim, dłużnik wskutek niewypłacalności poddawany jest procesowi Creditors Voluntary Liquidation (CVL), który kończy się wykreśleniem go z Comapnies House.

CVL nakierowane jest na likwidację majątku dłużnika, po zaspokojeniu wierzycieli, co jest istotą postępowania upadłościowego, dodatkowo wierzyciele ci mają wpływ na postępowanie. W procesie CVL została zgłoszona wierzytelność Spółki, jednakże wierzytelność ta nie została odzyskana, a dłużnik zakończył swój byt prawny. Spółka wskazuje, że CVL jest realizowane poza trybem sądowym.

Zdaniem Spółki, Creditors Voluntary Liquidation, jest odpowiednikiem postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, w rozumieniu prawa polskiego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kluczową kwestią w celu ustalenia zasadności uznania nieściągalnej wierzytelności wobec kontrahenta z Wielkiej Brytanii za koszt podatkowy jest rozstrzygnięcie, czy Creditors Voluntary Liquidation może odpowiadać postanowieniu sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym proces Creditors Voluntary Liquidation przebiega poza trybem sądowym.

Natomiast art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy, wyraźnie wymaga aby nieściągalność wierzytelności została udokumentowana postanowieniem sądu. W przypadku posiadanych wierzytelności wobec zagranicznego kontrahenta podatnik dla celów dowodowych powinien dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski.

Oryginalny wypis z Urzędu Rejestrowego Spółek dla Anglii i Walii zaświadczający jedynie o rozwiązaniu dłużnika, nie jest tożsamy z postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotowy wypis z Urzędu Rejestrowego zawiera jedynie informację o rozwiązaniu dłużnika, bez odesłania do jakiegokolwiek dokumentu (uchwały) stanowiącego podstawę prawną do rozwiązania spółki - dłużnika.

Jedynie postanowienie sądu z którego wynika ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, stanowiące podstawę wykreślenia spółki z urzędu rejestrowego, mogłoby stanowić udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Natomiast zarówno przeprowadzenie procesu Creditors Voluntary Liquidation jak i wypis z Urzędu Rejestrowego, nie stanowią dokumentu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy.

Odnosząc się do powołanej we wniosku pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, należy zauważyć, że dotyczy ona innego stanu faktycznego, - odnosi się do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy, a nie do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że w przeciwieństwie do zamkniętego katalogu dokumentów zawartego w art. 16 ust. 2 ustawy, katalog zdarzeń uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zawarty w art. 16 ust. 2a jest otwarty.

Jeżeli zaś chodzi o powołany wyrok WSA z 14 maja 2009 r. (sygn. III Sa/Wa 3323/08), to wyrok ten odnosi się także do innego stanu faktycznego, w którym podatnik posiadał postanowienie polskiego sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, które nie zawierało klauzuli obejmującej likwidację majątku dłużnika, gdyż było wydane w oparciu o art. 217 Prawa upadłościowego z 1934 r., który takiej klauzuli nie przewidywał. Sąd, powołując się na wykładnie celowościową art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy, uznał że brak jest podstaw do kwestionowania możliwości uwzględnienia wartość nieściągalnej wierzytelności w kosztach podatkowych z tego tylko względu, że w postanowieniu, wydanym przed zmianą ustawy - Prawo upadłościowe, nie było stwierdzenia, iż postanowienie upadłościowe obejmowało likwidację majątku dłużnika.

Wobec nieuznania Creditors Voluntary Liquidation za wystarczającą przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności, rozpatrywanie kwestii związanej z momentem zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów staje się bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.