IPPB3/423-145/10-2/JG - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na nabycie usług doradczych w celu wycofania się przez spółkę z umowy najmu oraz umowy fit-out.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 23 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na nabycie usług Doradcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na nabycie usług Doradcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym sieć kawiarni. W 2008 r. wnioskodawca zawarł z podmiotem A (dalej: Wynajmujący):

Jednakże po określonym czasie, w toku przygotowań do dostosowania lokalu do własnych potrzeb nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej w gospodarce, zaś branża gastronomiczna została dotknięta kryzysem znacznie bardziej dotkliwie, niż inne gałęzie gospodarki. Związana z tym groźba spadku obrotów wynikającego ze zmniejszającej się liczby klientów spowodowała, że Spółka musiała jeszcze raz przeanalizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat spowodowanych kryzysem. W toku analizy ustalono, że prowadzenie działalności gastronomicznej w budynku, o którym mowa straciło uzasadnienie ekonomiczne, tym bardziej, że w budynku, w którym miała być prowadzona działalność, swój lokal będzie miał również podmiot konkurencyjny. Analiza wykazała, że w danej lokalizacji koszty prowadzenia działalności gastronomicznej przewyższać będą spodziewane przychody z tego lokalu i nie ma przesłanek, by uważać, że na przestrzeni kilku lat naprzód sytuacja ulegnie zmianie.

Co więcej, wnioskodawca powziął również wiadomość, że Wynajmujący zawarł umowę na wynajem powierzchni w budynku, w której mieścił się Lokal, z bezpośrednią konkurencją wnioskodawcy, co dodatkowo w przekonaniu wnioskodawcy miało wpłynąć na spadek obrotów w Lokalu.

Ponadto, w wyniku inwestycji Wynajmującego pierwotny projekt rozplanowania i powierzchni Lokalu uległ zmianie, co zawężało możliwości, projektowe Lokalu na potrzeby wnioskodawcy, jak również czyniły Lokal mniej atrakcyjnym od pierwotnych założeń.

W świetle powyższego Zarząd wnioskodawcy po starannej analizie uznał, że optymalne z punktu widzenia interesów wnioskodawcy jest wycofanie się z inwestycji otwarcia kawiarni w Lokalu. Rozwiązanie to pozwalało na przesunięcie zaplanowanych wydatków na Lokal (w tym przyszłych i znacznych opłat czynszowych) na inne inwestycje związane z rozwojem sieci wnioskodawcy, wynajem i otwarcie innych lokalizacji handlowych (kawiarń).

W związku z decyzją wykonano analizę prawną zawartej umowy najmu i umowy fit-out w celu ustalenia możliwości jej rozwiązania w świetle obowiązujących przepisów prawa, postanowień umownych, oraz stanu faktycznego. W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu była umową zawartą na czas określony, a postanowienia umowne zgodnie ze standardami rynkowymi dla umów tego rodzaju, nie przewidywały prawa wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy najmu po stronie najemcy - wnioskodawcy.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo jej rozwiązania na podstawie postanowień umowy najmu, a konstrukcje prawne (rozwiązania) zmierzające do osiągnięcia takiego celu w drodze wykładni postanowień umownych i przepisów prawa zobowiązań, obarczone były istotnym ryzykiem niepowodzenia. W szczególności staranna analiza przypadku pozwalała na przypuszczenie, że sprawa poddana zostałaby rozstrzygnięciu na drodze postępowania sądowego.

Wynik sprawy był niemożliwy do przewidzenia, wiązał się z ryzykiem zapłacenia odszkodowania w wysokości trudnej do oszacowania (jednak opierającej na ew. szkodzie Wynajmującego polegającej na nieuzyskaniu czynszu za określony umownie 10-letni okres najmu) oraz koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów związanych z procesem sądowym i doradztwem prawnym z nim związanym.

Mając na uwadze powyższe Zarząd wnioskodawcy podjął decyzję o rozpoczęciu rozmów z Wynajmującym, których celem było rozwiązanie umowy najmu i umowy fit-out, na możliwie najkorzystniejszych dla wnioskodawcy warunkach, co umożliwiłoby zainwestowanie "wolnych" środków na rozwój działalności wnioskodawcy w innych lokalizacjach, a jednocześnie pozwoliłoby na minimalizowanie strat, związanych z wycofywaniem się z umowy, która straciła dla wnioskodawcy ekonomiczny sens. Mając na uwadze powołany cel, Zarząd wnioskodawcy rozpoczął rozmowy z Wynajmującym w sprawie rozwiązania umowy najmu i umowy fit-out. Rozmowy prowadzone były początkowo bez większego efektu. Ponadto, zbliżały się terminy w których zgodnie z postanowieniami umowy najmu wnioskodawca zobowiązany był do wykonania określonych zobowiązań (czynności) umownych, których wykonanie łączyło się z koniecznością poniesienia kosztów. Czynnościami tymi były m.in. złożenie zabezpieczeń umownych (gwarancji bankowych, złożenie oświadczeń o poddaniu się egzekucji w trybie przepisów art. 777 KPC, przedstawienie projektów zagospodarowania Lokalu i prac najemcy, itp.).

Zarząd wnioskodawcy w celu finalizacji rozmów i osiągnięcia zamierzonego celu podjął decyzję o skorzystaniu z usług zewnętrznego doradcy (dalej: Doradca). Spółka ta podjęła się świadczenia usług związanych z doradztwem i udziałem w negocjacjach z Wynajmującym, których efektem miało być rozwiązanie umowy najmu oraz umowy fit-out.

Mając na uwadze wcześniejsze trudności negocjacyjne, w szczególności fakt, że Wynajmujący nie był zainteresowany rozwiązaniem umowy z wnioskodawcą ze względu na finansowanie swojej inwestycji z kredytów bankowych, udzielanych w oparciu o projekcję zysków z już zawartych umów najmu, wnioskodawca poszukiwał rozwiązania akceptowalnego dla Wynajmującego.

W celu wzmocnienia pozycji negocjacyjnej wnioskodawcy, ustalono że najkorzystniejszym rozwiązaniem będzie złożenie propozycji, w ramach której wnioskodawca podejmie działania w celu znalezienia nowego najemcy w swoje miejsce. Było to zgodne z praktyką rynkową gdzie najemca pragnący "wyjść" z inwestycji dla wzmocnienia swojej propozycji przedstawia swojego następcę do najmu. Tym samym wnioskodawca podjął decyzję, że Doradca wykona na rzecz wnioskodawcy usługę polegającą na znalezieniu nowego najemcy w miejsce wnioskodawcy, co będzie dodatkowym argumentem dla Wynajmującego do podjęcia decyzji o zawarciu Porozumienia.

W wyniku prowadzonych rozmów i negocjacji wnioskodawca oraz Wynajmujący, przy czynnym udziale Doradcy, porozumieli się, zawierając istotne warunki swoich ustaleń w treści Porozumienia.

Poprzez zawarcie Porozumienia wnioskodawca osiągnął zamierzony cel negocjacyjny, polegający na rozwiązaniu umowy najmu oraz umowy fit-out. Dodatkowo, należy wskazać, że skorzystanie z usług Doradcy, która pozostaje z Wynajmującym w stałych stosunkach, pozwoliło stronom Porozumienia uniknąć zawierania skomplikowanej i wielowariantowej umowy, jako że w opinii Wynajmującego skorzystanie z usług Doradcy gwarantowało należyte wykonanie przez Doradcę usług na rzecz wnioskodawcy, w tym znalezienie nowego najemcy. Wynajmujący znał możliwości i znajomość rynku po stronie Doradcy, które miało być odpowiedzialne również za znalezienie nowego najemcy w ramach świadczonej na rzecz wnioskodawcy usługi (posiadało już określone oferty).

Zawarcie "prostego" Porozumienia, bez warunków, leżało w interesie wnioskodawcy. Uniknął on nakładania na siebie dodatkowych zobowiązań umownych, warunkowania skutku rozwiązania umowy najmu i umowy fit-out, oraz skuteczności zrzeczenia się roszczeń przez Wynajmującego od innych zdarzeń np. osiągniętych efektów wykonywanej przez Doradcę usługi.

Ponadto, zawarcie Porozumienia rozwiązywało z dniem zawarcia porozumienia sprawę stosunków z Wynajmującym, bez wchodzenia w kwestie roszczeń, szkód, odpowiedzialności, itp. Pozwoliło to na uniknięcie konieczności zapłaty odszkodowania, którego wielkość znacznie przekraczałaby koszty wynagrodzenia Doradcy.

Odnośnie wynagrodzenia Doradcy strony porozumiały się wcześniej, że będzie mu przysługiwało wynagrodzenie za wykonaną usługę, którego część będzie zależała od kosztów jakie poniesie w celu znalezienia nowego najemcy (np. skorzystanie z usług agencji nieruchomości). W związku z tym strony określiły część wynagrodzenia ryczałtową, zaś druga część wynagrodzenia uzależniona została od kosztów poniesionych w związku ze znalezieniem nowego najemcy, w związku z czym opisano ją oddzielnie odnosząc ją do wartości poniesionych kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie usług Doradcy, świadczonych w opisanym powyżej stanie faktycznym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów...

Stanowisko Spółki.

W przekonaniu wnioskodawcy wydatek na nabycie usługi profesjonalnego doradcy w opisanym powyżej stanie faktycznym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle przywołanego przepisu nie budzi wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie, więc za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W omawianym przypadku, wnioskodawca po analizie wszystkich okoliczności, które ujawniły się już po zawarciu umowy, a nie były mu znane wcześniej, doszedł do przekonania, iż inwestycja w daną lokalizację będzie dla niego źródłem strat, bowiem wydatki związane z utrzymywaniem lokalu gastronomicznego będą przekraczały w tych okolicznościach spodziewane zyski. W tej sytuacji podjęte przez wnioskodawcę kroki zmierzające do rozwiązania umowy miały na celu zaoszczędzenie środków pieniężnych, które wobec ich uwolnienia, przeznaczono na prowadzenie działalności operacyjnej w innych lokalizacjach. Oznacza to, że rozwiązanie umowy najmu, która po ujawnieniu nieznanych wnioskodawcy okoliczności okazała się niekorzystna, służy ochronie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez wnioskodawcę działalność gastronomiczna.

Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 536/09) dot. interpretacji kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dany wydatek należy uwzględniać w logicznej perspektywie ciągu zdarzeń i z perspektywy nowej strategii działania spółki w zmienionych warunkach gospodarczych, oceniać również prawnopodatkowe skutki umownego odszkodowania wypłaconego z tytułu odstąpienia od umowy najmu przed upływem okresu, na który umowa ta została zawarta. Sąd w ww. wyroku m.in. stwierdził: "Należy więc przyjąć, że kwota odszkodowania wynikającego z umowy obowiązku jej zapłaty na wypadek odstąpienia od niej przed upływem okresu, na który umowa ta została zawarta może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli rozwiązanie umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie ich źródła i polegało na zmianie strategii prowadzonej działalności, poprzez ograniczenie działalności lokalnej detalicznej, w miejsce której następowało jej skoncentrowanie (scentralizowanie) oraz przenoszenie potencjału gospodarczego na większy terytorialnie rynek, o potencjalnie większej liczbie klientów."

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2009 r. Nr ILPB3/423-533/09-6/EK, gdzie wskazano, iż " (...) wydatek w postaci wynagrodzenia na rzecz podmiotu trzeciego uznać należy za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W analizowanej sprawie, Spółka przedstawiła informacje, które wskazują, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów racjonalnym może okazać się zlecenie podmiotowi trzeciemu prowadzenie negocjacji w sprawie rozwiązania umowy najmu oraz podjęcie czynności w celu znalezienia nowego (w miejsce Wnioskodawcy) najemcy nieruchomości. Zatem argumentacja spółki w zakresie kwalifikacji ww. wydatku odpowiada przytoczonej definicji. Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż wydatek poniesiony przez Spółkę tytułem wynagrodzenia dla podmiotu trzeciego stanowić będzie, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Ponadto wydatek powinien być racjonalny co do zasady. Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania "w celu uzyskania przychodu". Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Definiując pojęcie racjonalności, NSA (wyrok z 17 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1818/01) wskazał, że: "Podatnik winien wykazać celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobro i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód". Racjonalność wydatków należy oceniać z punktu widzenia ich adekwatności do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności oraz konieczności ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca rozwiązał przed terminem umowę najmu lokalu, w którym miała być prowadzona przez niego działalność gospodarcza - prowadzenie kawiarni, nie rozpoczynając w ogóle w tym lokalu działalności. Jako przyczynę rozwiązania tej umowy podał zmianę sytuacji makroekonomicznej w gospodarce oraz kryzys w branży gastronomicznej. W związku z rozwiązaniem tej umowy Spółka poniosła wydatki na usługi zewnętrznego Doradcy, których celem była pomoc w rozwiązaniu umowy najmu oraz umowy fit-out, obejmująca doradztwo i udział w negocjacjach z Wynajmującym a także znalezienie nowego najemcy w miejsce wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek.

Cel wskazany jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umowy najmu nie został uzyskany, wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który miał być wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym, zatem uznać, iż wydatek poniesiony na usługi Doradcy w związku z rozwiązaniem umowy najmu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie, prawidłowa co do zasady, reguła, że cyt.: "dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty". Powyższe ogólne stwierdzenie odnosi się bowiem tylko do takich wydatków, co do których w momencie ich ponoszenia istnieje realna podstawa aby sądzić, że przyczynią się, w sposób bezpośredni albo pośredni, do osiągnięcia przychodów. Cel - osiągnięcie przychodów - musi być jest bowiem znany na moment poniesienia wydatków. I tyko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, można tu podać sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku. W momencie ponoszenia wydatków na usługi Doradcy Spółka już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów z oczywistego powodu - zostanie rozwiązana umowa najmu lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody. Zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: uniknięcie strat z tytułu prowadzenia działalności w wynajmowanym lokalu, zaoszczędzenie środków pieniężnych na prowadzenie działalności w innych lokalach, uniknięcie konieczności zapłaty odszkodowania, którego wielkość znacznie przekraczałaby koszty wynagrodzenia Doradcy, przy czym ten ostatni argument jest oparty na daleko hipotetycznym założeniu, że w sprawie w ogóle doszłoby do postępowania sądowego, którego wynik jednocześnie byłby niekorzystny dla Spółki, cyt: "W szczególności staranna analiza przypadku pozwalała na przypuszczenie, że sprawa poddana zostałaby rozstrzygnięciu na drodze postępowania sądowego. Wynik sprawy był niemożliwy do przewidzenia, wiązał się z ryzykiem zapłacenia odszkodowania w wysokości trudnej do oszacowania (jednak opierającej na ew. szkodzie Wynajmującego polegającej na nieuzyskaniu czynszu za określony umownie 10-letni okres najmu) oraz koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów związanych z procesem sądowym i doradztwem prawnym z nim związanym".

Żaden z wymienionych przez Spółkę celów nie mieści się zatem w ustawowym pojęciu "w celu osiągnięcia przychodów".

Dodatkowo, należy zauważyć, że część wynagrodzenia Doradcy, obejmująca koszty związane ze znalezieniem nowego najemcy, służy interesom wynajmującego a nie Spółki i doprowadzi do osiągania przez niego przychodów z tytułu wynajmu.

Przedmiotowe wydatki nie zostały również poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl) "zabezpieczyć", oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast "zachować" tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie Organu podatkowego, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza ma na celu zachowanie działalności gospodarczej, będącej źródłem przychodów.

Reasumując, wydatki na usługi Doradcy są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartej z wynajmującym umowy najmu i jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się najpierw na zawarcie takiej umowy najmu, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały jej prawa do rozwiązania umowy (w tym także, gdy wynajmujący zawrze umowę najmu z bezpośrednią konkurencją wnioskodawcy w tym samym budynku, co wynajmowany przez Spółkę lokal) a następnie na odstąpienie od umowy, bo obecna analiza ekonomiczna wykazała, że w danej lokalizacji koszty prowadzenia działalności gospodarczej będą przewyższać przychody. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroku sądowego, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne, podobnie jak wyroki sądów administracyjnych, które dotyczą rozstrzygnięć w konkretnej sprawie, często odmiennej w stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.