IPPB3/423-144/12-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dn. 31 stycznia 2002 r. zawarł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę spedycji w dostawach węgla z "E K." S.A. w K. W wykonaniu tej umowy Wnioskodawca zawierał dalsze umowy w zakresie opłacania przewoźnego (przewoźnikowi kolejowemu - niezależnemu od stron umowy spedycji) z osobami trzecimi (dwie spółki z o.o. niezależne od stron umowy spedycji i od przewoźnika), które uzyskały u tego przewoźnika większe (niż Wnioskodawca) upusty na cenę przewozów. Przewozy węgla miały następować wprost do E, a zobowiązanie do zapłaty przewoźnego ciążyło na E. Jednak wpłat przewoźnikowi dokonywać miał spedytor (Wnioskodawca) z kwot otrzymywanych od E. E zapłaciła Wnioskodawcy należności z umowy spedycji, a Wnioskodawca był obowiązany zapłacić przewoźne przewoźnikowi. Jednakże to przewoźne - obciążające teraz Wnioskodawcę nie trafiło do przewoźnika wskutek niewywiązywania się pośredniczących spółek z płatności wobec tego przewoźnika, mimo że Wnioskodawca przekazywał im kwoty, z których miało zostać zapłacone to przewoźne. Przewoźnik wystąpił wobec powyższego na drogę sądową przeciwko E i uzyskał wyroki, zasądzające na jego rzecz: przewoźne, odsetki od nieterminowej zapłaty przewoźnego oraz koszty procesu. Wnioskodawca w umowie spedycji zobowiązał się wobec E do poniesienia odpowiedzialności "za terminowe regulowanie należności przewozowych w stosunku do przewoźnika włącznie z regulowaniem ewentualnych odsetek oraz kar umownych, którymi w związku z nieterminowym regulowaniem należności byłby obciążony zleceniodawca" (tekst jedn.: E). Zgodnie też z umową spedycji "w przypadku gdy na skutek niewłaściwego wywiązywania się przez C. z umowy, przewoźnik wystąpi z roszczeniami w stosunku do E. Wszelką odpowiedzialność z tego tytułu poniesie C... W takiej sytuacji E, po przegraniu sporów o zapłatę z przewoźnikiem kolejowym, wystąpiła z roszczeniami do Wnioskodawcy o zapłatę kwot przypadających od niej na rzecz tego przewoźnika. Łącznie toczyło się między stronami 7 postępowań sądowych. Dwa postępowania uległy ostatecznemu zakończeniu i zasądzono w nich żądane kwoty na rzecz E. W odniesieniu do pozostałych 5 - sprawy były w toku, jednakże wyroki były niekorzystne dla Wnioskodawcy. Sądy różnych instancji przyjmowały jako podstawę odpowiedzialności Wnioskodawcy bądź nienależyte wykonanie umowy spedycji bądź art. 392 kodeksu cywilnego (odpowiedzialność gwarancyjna). W dniach 15-21 grudnia 2011 r. została zawarta ugoda między Wnioskodawcą i E. Stanowi ona o rozłożeniu na raty należności wynikających z wyroków, obejmujących: należność główną (czyli kwoty zapłacone przez E przewoźnikowi), odsetki naliczone od tej należności od wskazanych dat w wyrokach sądowych, koszty postępowań sądowych. W odniesieniu do 2 prawomocnie i ostatecznie zakończonych postępowań sądowych strony dokonały kapitalizacji odsetek należnych E na podstawie wyroków - od należności głównych wskazanych w wyrokach od dat wskazanych w wyrokach do dnia 18 listopada 2011 r. Tak wyliczone odsetki zostały doliczone do należności głównych i kosztów postępowania i taka kwota została podzielona na raty. W dniu 18 listopada 2011 Wnioskodawca wpłacił pierwszą ratę w kwocie 512.164,33 złotych. Pozostałą kwotę podzielono na 9 równych rat po 512.164,33 złotych, a każda rata ma być płatna do 18 dnia każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego poczynając od grudnia 2011 r. Strony ustaliły, iż wraz z każdą ratą Wnioskodawca uiści na rzecz E odsetki w wysokości ustawowej od kwoty raty naliczone od dnia 19 listopada 2011 do dnia zapłaty raty. W odniesieniu natomiast do pozostałych 5 postępowań sądowych strony dokonały kapitalizacji odsetek należnych E na podstawie wyroków od należności głównych wskazanych w wyrokach od dat wskazanych w wyrokach do dnia 30 listopada 2011 r. Tak wyliczone odsetki zostały doliczone do należności głównych i kosztów postępowania i taka kwota została podzielona na raty. Należności te Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić E w 24 miesięcznych ratach po 554.736,71 zł, poczynając od 20 września 2012 r. Do każdej raty doliczone będą odsetki wg oprocentowania dla depozytów jednomiesięcznych z dnia płatności (wibor) +2%, naliczone od kwoty każdej raty od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty. W przypadku trwającego ponad 60 dni opóźnienia w zapłacie którejkolwiek z tych kwot na rzecz E, cała pozostała do zapłaty należność staje się natychmiast wymagalna i Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz E całej pozostałej do zapłaty kwoty należności oraz odsetek należnych za okres od 1 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty, liczonych od pozostałej do zapłaty należności. Wnioskodawca mocą aktu notarialnego poddał się egzekucji do maks. kwoty 18.000.000 zł - w przypadku trwającego co najmniej 60 dni opóźnienia w płatności którejkolwiek z kwot należności wraz z odsetkami. Zapłata ww. należności w ratach wraz z odsetkami wyczerpuje wszelkie roszczenia E wobec Wnioskodawcy w związku z umową spedycji z 31 stycznia 2002 r. i toczonymi postępowaniami sądowymi. Datą zapłaty należności jest data obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, o ile będą się tam znajdowały środki wystarczające na pokrycie należności do zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki

Zapłata powstałych zobowiązań umownych wobec E wiąże się z utrzymaniem pozycji Wnioskodawcy na rynku takich usług (Wnioskodawca jest aktualnie największym niepublicznym przedsiębiorcą w branży przewozów kolejowych i jednym z większych w zakresie spedycji kolejowej w Polsce). Jest to zatem element dążenia do utrzymania tego rodzaju "źródła przychodów" (por. odpowiednio np. wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2593/10; wyrok WSA w Poznaniu z 16 czerwca 2011 r., I SA/Po 342/11; wyrok NSA z 20 września 2011 r. II FSK 589/10.)

Skoro zatem poniesienie odsetek od rozłożonych na raty należności wobec E, jak też (wliczonych do należności głównych objętych ugodami) odsetek od poszczególnych należności i kosztów procesu zasądzonych w wyrokach na rzecz E, następuje w celu "zachowania źródła przychodów" Wnioskodawcy, to stanowią one koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszlego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wykładnia przyjęta zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie sądowym przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na przyjęcie, iż warunkiem koniecznym, pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest spełnienie łączne następujących warunków:

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. "Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów" (Gruszczyński B: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. wyroki: z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt. II FSK 744/07; z dnia 23 maja 2007 r., II FSK 717/06; z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Wydatki na spłatę odsetek stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych przez art. 16 ust. 1 ustawy. W punktach 11, 12, 13 i 13a art. 16 ust. 1 ustawodawca wyłączył z kosztów odsetki: naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone; zwiększające koszty inwestycji, w okresie realizacji tych inwestycji; od kapitału własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów; od dopłat wnoszonych do spółki i od dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych.

Zaliczając odsetki do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorca powinien mieć na uwadze wyżej wskazane zasady w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Odsetki są płacone z różnych tytułów, np. zapłaty zobowiązań cywilnoprawnych lub spłaty kredytu bankowego. Stanowią więc ten rodzaj wydatku, który z reguły obciąża koszty prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wstępnie należy wskazać, że chociaż podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu, a także w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu.

Przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie, jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od rat, na jakie rozłożona została w ugodzie zapłata należności przypadających od Wnioskodawcy na rzecz E, odsetek skapitalizowanych oraz kosztów sądowych wliczonych do należności przypadających E od Wnioskodawcy, których łączne kwoty zostały objęte ugodą. Kwestii tej nie można rozpatrywać w oderwaniu od okoliczności, które doprowadziły do obowiązku zapłaty przez Spółkę ww. wskazanych kosztów.

Spółka jako spedytor zobowiązała się za wynagrodzeniem w zakresie swojej działalności do spedycji w dostawach węgla do E. Jednocześnie w wykonaniu umowy spedycji zawierała dalsze umowy w zakresie opłacania przewoźnego przewoźnikowi kolejowemu z osobami trzecimi, które mimo przekazania przez E za pośrednictwem Spółki przewoźnego, nie zapłaciło go przewoźnikowi. Przewoźnik w wyniku procesów sądowych z E uzyskał wyroki zasądzające na jego rzecz przewoźne, odsetki od nieterminowej zapłaty przewoźnego oraz koszty sądowe. E po przegraniu sporów z przewoźnikiem wystąpiła z roszczeniami do Spółki. Łącznie toczyło się 7 postępowań sądowych; dwa zakończyły się ostatecznie, 5 było w toku. We wszystkich sprawach Spółka przegrała. Ostatecznie Spółka i E zawarły ugodę w zakresie należności wskazanych w wyrokach oraz skapitalizowanych odsetek dopisanych do tych należności, które rozłożono na 9 rat wraz z odsetkami od rat.

Spółka jako argument za zaliczeniem ww. odsetek podała, że odsetki te nie mieszczą się w wyłączeniach w katalogu kosztów negatywnych w art. 16 ust. 1, a przedmiotowe odsetki mieszczą się w pojęciu kosztów ponoszonych w celu zachowania źródła przychodów. Wiążą się wprost z zapłatą należności kontrahenta powstałych w ramach działalności gospodarczej i związanego z nią ryzyka doboru osób, jakimi się posługuje przy wykonywaniu zobowiązań. Niezbędnym elementem zawartej umowy spedycji było przecież podjęcie przez Wnioskodawcę normalnego ryzyka odpowiedzialności za wykonanie umowy spedycji w dostawach węgla. Zapłata powstałych zobowiązań umownych wobec E wiąże się z utrzymaniem pozycji Wnioskodawcy na rynku takich usług (Wnioskodawca jest aktualnie największym niepublicznym przedsiębiorca w branży przewozów kolejowych i jednym z większych w zakresie spedycji kolejowej w Polsce). Jest to zatem element dążenia do utrzymania tego rodzaju "źródła przychodów".

Odnosząc się do powyższej argumentacji organ zgadzając się ze Spółką, że przedmiotowe odsetki nie zostały wyłączone ex lege z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 to rozpatrując wydatek w kontekście art. 15 ust. 1 zauważa:

Może decyzja w sprawie zawarcia ugody i rezygnacji przez E z dochodzenia natychmiastowej zapłaty należności jest z punktu widzenia Spółki decyzją racjonalną i ekonomicznie uzasadnioną. W ocenie organu decyzja zapłaty odsetek nie tyle jest uwarunkowana zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, czy zachowania źródła przychodów, co zakończenia sporów z kontrahentem, a to według organu nie stanowi wydatku na zachowanie źródła przychodów. Uzasadnieniem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek może być tylko cel wskazany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, aby odsetki w jakikolwiek sposób warunkowały istnienie, czy utratę w przyszłości źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.