IPPB3/423-140/10-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów prowizji pobieranych przez agencje pośredniczące oraz kosztów obsługi prawnej, uzupełniony w dniu 10 maja 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 30 kwietnia 2010 r., nr IPPB3/423-140/10-3/JG - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów prowizji pobieranych przez agencje pośredniczące oraz kosztów obsługi prawnej. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 maja 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr IPPB3/423-140/10-3/JG poprzez przedstawienie niezbędnych dla oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego elementów nie zawartych we wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy centrów handlowych. Powstające w tych centrach handlowych powierzchnie biurowe, magazynowe i handlowe spółka oddaje w najem podmiotom gospodarczym.

Umowy zawierane są zwykle na określony czas, standardowo na 6 lat, niemniej istnieje możliwość ich wcześniejszego rozwiązania, szczególnie w przypadku zajścia określonych okoliczności po stronie najemcy, takich jak nieregulowanie czynszu, niewypełnienie innych obowiązków umownych, niewypłacalność najemcy.

Umowy najmu przewidują również możliwość ich przedłużenia, do dokonania takiego przedłużenia umowy konieczne jest zgodnie z ich treścią podjęcie przez strony stosownych negocjacji przed upływem okresu, na jaki umowa została zawarta, przedłużenie nie następuje automatycznie.

Z tytułu zawartych umów najmu Spółka uzyskuje przychody w postaci:

Umowy najmu zawierane są za pośrednictwem wyspecjalizowanych agencji pośrednictwa. Agencje takie pobierają za swoje usługi, polegające na znalezieniu najemcy i wsparciu przy negocjacji umowy najmu, wynagrodzenie prowizyjne. W przypadku najemców prowadzących sklepy wynagrodzenie takie płatne jest zazwyczaj w dwóch ratach, połowa przed otwarciem sklepu, połowa po jego otwarciu.

W związku z zawieraniem umów najmu Spółka ponosi również koszty obsługi prawnej dotyczącej przygotowania treści tych umów i udziału w negocjacjach przy ich zawieraniu.

Pismem z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) Spółka uzupełniła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wyjaśniając, że przedmiotowe koszty prowizji pobieranych przez agencje pośrednictwa oraz koszty obsługi prawnej były w ostatnich latach ujmowane na bilansowym koncie przejściowym i nie wykazywane w rachunku wyników.

Spółka zamierza wykazywać te wydatki w swoim rachunku wyników jako koszty bilansowe w roku 2010, przeksięgowując je na odpowiednie konta wynikowe.

Koszty prowizji agencji pośrednictwa oraz koszty obsługi prawnej, ponoszone w roku 2010 i latach kolejnych, Spółka zamierza rozpoznawać jako koszty bilansowe na bieżąco.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty prowizji pobieranych przez agencje pośredniczące w zawieraniu umów najmu oraz koszty obsługi prawnej związane z przygotowywaniem tych umów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (zarachowania w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury), czy też koszty te powinny być przez Spółkę rozliczane w czasie, proporcjonalnie do czasu, na jaki pierwotnie zawarto umowę najmu.

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle utrwalonego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek musi zostać poniesiony z własnych zasobów majątkowych podatnika;

* wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie zwrócona podatnikowi w jakikolwiek sposób;

* wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

* wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez podatnika przychodów;

* wydatek musi być właściwie udokumentowany;

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponoszone przez Spółkę koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku spełniają powyższe kryteria, tj. są ponoszone z własnych środków Spółki, mają charakter definitywny, pozostają w związku z jej działalnością ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów z tytułu czynszu najmu i innych opłat przewidzianych umową są należycie udokumentowane fakturami i nie należą do kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak więc koszty te stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle tych regulacji należy rozważyć, czy koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty pośrednio, czy też koszty bezpośrednio związane z jej przychodami, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatnika. Niemniej, z brzmienia art. 15 ust. 4 należy wnosić, że chodzi w tym przypadku o koszty, co do których można już w momencie ich poniesienia przypisać określone ściśle co do kwoty i czasu ich uzyskania przychody. W przeciwnym przypadku nie byłoby bowiem możliwe prawidłowe przypisanie tych kosztów do właściwych lat podatkowych.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku, mimo iż dotyczą określonych co do rodzaju przychodów, nie mogą być uznane za koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmiennie niż w przypadku pośrednictwa i usług prawnych związanych ze sprzedażą nieruchomości, w przypadku długoterminowego najmu w dacie poniesienia tego rodzaju kosztów nie jest znana wysokość przychodów, jakie zostaną dzięki nim osiągnięte (m.in. w trakcie trwania umowy najmu czynsz będzie podlegać waloryzacji, w przypadku ustalania czynszu w równowartości kwot w walucie obcej zmieniać się będzie kurs tej Waluty), zmienne będą również koszty refakturowanych mediów oraz zmianie może ulec także wysokość opłat serwisowych i marketingowych. Ponadto nie jest wiadome, czy Spółka w ogóle osiągnie pewne rodzaje przychodów (dotyczy to odszkodowań i kar umownych przewidzianych umową najmu).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż w dacie poniesienia przedmiotowych kosztów nie jest możliwe wskazanie określonych co do kwoty i czasu ich uzyskania przychodów, z jakimi powiązać można te koszty, a co za tym idzie, koszty te należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Skoro przedmiotowe koszty są kosztami pośrednio związanymi z przychodami Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy ustalić, czy powinny być one rozpoznawane jako koszty uzyskani przychodów jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia, czy też są to koszty, które powinny być dla celów podatkowych rozliczane w czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie jeśli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, przepis ten nie powinien jednak znaleźć zastosowania w opisanym przypadku, jako że nie jest możliwe definitywne wskazanie okresu, jakiego dotyczą przedmiotowe koszty prowizji agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz obsługi prawnej. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, iż umowa najmu może, jak to zostało opisane w stanie faktycznym, zostać rozwiązana przed terminem, na jaki została zawarta, jak również to, iż umowy tego typu w zdecydowanej większości przypadków są przez strony przedłużane na kolejne okresy. Regułą jest bowiem, iż najemcy, a zwłaszcza duże sieci handlowe, nie rezygnują z raz uzyskanej atrakcyjnej lokalizacji, zwłaszcza iż ponoszone są przez najemców istotne koszty związane z adaptacją najmowanych przez nich lokali w celu dostosowania ich do własnych potrzeb.

W świetle powyższego, ponoszone przez Spółkę koszty prowizji i obsługi prawnej dotyczą w rzeczywistości bliżej nieokreślonego okresu, z reguły dużo dłuższego niż okres, na jaki zawarto umowę najmu i powinny być, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4e, rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów na dzień, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak, więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

W nawiązaniu do powyższego, uznać należy, iż koszty prowizji pobieranych przez agencje pośredniczące w zawieraniu umów oraz koszty obsługi prawnej związane z przygotowywaniem tych umów, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami. Dlatego w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do podatkowego momentu poniesienia tych kosztów, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie znajdzie zaś zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zastosowanie tego przepisu będzie obejmowało tylko jego zdanie pierwsze, stanowiące, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, ponieważ przedmiotowych kosztów prowizji agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz obsługi prawnej nie można powiązać z konkretnym okresem którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja - art. 21 ust. 1 tej ustawy). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż koszty prowizji pobieranych przez agencje pośredniczące w zawieraniu umów najmu oraz koszty obsługi prawnej związane z przygotowywaniem tych umów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, tzn. w momencie wykazania przedmiotowych kosztów w rachunku zysków strat - stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w roku 2010 oraz latach następnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, oraz stanu prawnego dotyczącego zdarzenia przyszłego obowiązującego w dniu wydania interpretacji i stanu prawnego dotyczącego stanu faktycznego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.