IPPB3/423-1381/08-4/KB - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty odszkodowania zapłaconej w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu oraz kaucji zatrzymanej przez wynajmującego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) uzupełnionego pismem z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o dodatkowe informacje na wezwanie Nr IPPB3/423-1381/08-2/KB z dnia 14 listopada 2008 r. (data doręczenia 21 listopada 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie detalicznej sprzedaży artykułów spożywczych i chemii gospodarczej poprzez sieć supermarketów rozmieszczonych na terenie całego kraju. Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymusza poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowopowstających sklepów sieci XXX. Niestety, nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami tzn. sklep uzyskuje określony poziom obrotów, gwarantujący rentowność danego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Ponieważ umowy dotyczące najmu sklepów wielkopowierzchniowych są umowami długoterminowymi z tego względu zawierają wiele klauzul chroniących interesy właścicieli obiektów przed przedterminowym rozwiązaniem umowy. Pomimo konieczności zapłaty często wysokich sum pieniężnych (nazywanych w umowach karami umownymi lub odszkodowaniami) z punku widzenia interesów gospodarczych Spółki lepszym rozwiązaniem jest ich zapłata, niż utrzymywanie nierentownego sklepu często przez okres kilku lat pozostających do samoistnego zakończenia umowy.

Z takim przypadkiem mamy do czynienia w omawianej sprawie. Spółka zawarła w 2006 r. umowę najmu na okres 10 lat, na mocy której stała się najemcą lokalu handlowego. Przedmiotowa lokalizacja została nabyta razem z dwiema innymi lokalizacjami od podmiotu kończącego działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i chemii gospodarczej, a więc od podmiotu o podobnym profilu działalności. Niestety wskutek braku efektów ekonomicznych z nowej lokalizacji Spółka, na mocy porozumienia z wynajmującym z dnia 4 czerwca 2008 r. ze skutkiem na dzień 31 sierpnia 2008 r., rozwiązała umowę najmu. W wyniku tego porozumienia, Podatnik zobowiązał się do zapłaty odszkodowania w wysokości odpowiadającej rocznemu czynszowi za wynajem przedmiotowego obiektu. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż po terminie zamknięcia nierentownej lokalizacji do chwili obecnej otworzyła pięć nowych supermarketów.

Dodatkowym obciążeniem finansowym dla Spółki jest przepadek kaucji wpłacanej zwyczajowo wynajmującemu na początku okresu najmu, której wysokość jest z reguły ustalana na poziomie jednomiesięcznego czynszu. Zgodnie z postanowieniami powyższego porozumienia kaucja została zatrzymana przez wynajmującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona kwota odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi koszt podatkowy w momencie jago poniesienia oraz czy kaucja zatrzymana przez wynajmującego stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie rozwiązania umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy na postawione wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione nie tylko w celu osiągnięcia przychodów ale także w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Zgodnie powyższym ustawa nie wyłączyła możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wydatków poniesionych w celu zmniejszenia straty a więc wydatków, które w ostatecznych rozrachunku mają na celu zachowanie źródła przychodów. Utrzymywanie placówek nierentownych jest bowiem działaniem szkodliwym dla Spółki w sytuacji, gdy w miejsce likwidowanego sklepu mogłaby otworzyć sklep w innym miejscu, gdzie spodziewane zyski byłyby wyższe przy wykorzystaniu środków trwałych, towarów oraz pracowników przeniesionych z dotychczasowej lokalizacji. W związku z tym zapłata odszkodowania była ekonomicznie uzasadniona, gdyż umowa najmu obwiązywałaby jeszcze przez okres 5 lat i działalność prowadzona w powyższej lokalizacji zakończyłaby się stratą.

Jeżeli chodzi natomiast o kaucję, to Spółka nie miała możliwości wcześniejszego jej zaliczenia do kosztów podatkowych. W przypadku bowiem terminowego rozwiązania umowy kaucja byłaby zwrócona i taka operacja byłaby neutralna podatkowo. Przychodem byłyby ewentualne odsetki bankowe z tytułu przechowywania kaucji na rachunku bankowym wynajmującego. W omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy odnoszące się do kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów bądź zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Powołany przepis wyłącza z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie wszelkiego rodzaju kary umowne ale tylko te, enumeratywnie wymienione w powołanym przepisie ustawy podatkowej.

Dodatkowo należy wskazać, że w podobnych sprawach na możliwość zaliczenia wydatków, o których mowa w zapytaniu wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA z dnia 8 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1447/06) oraz wykładnia organów skarbowych (np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2008 r. ITPB3/423-248/O7/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, takim że poniesienie go ma wpływ na powstanie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie jego źródła. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przy zachowaniu należytej staranności nie mógł zapobiec okolicznościom, które doprowadziły do poniesienia wydatku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozwiązała przedterminowo umowę najmu z wynajmującym. Jak zaznacza Podatnik, decyzja o skróceniu umowy najmu była podyktowana brakiem efektów ekonomicznych, ponieważ lokalizacja sklepu nie sprzyjała uzyskaniu określonego poziomu obrotów gwarantujących rentowność tego przedsięwzięcia inwestycyjnego. W związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, Spółka została zobowiązana do zapłacenia odszkodowania za utracony zysk z najmu za kolejne lata, natomiast kaucja została zatrzymana przez wynajmującego. Zdaniem Spółki zapłacone odszkodowanie ma na celu zachowanie źródła przychodów, gdyż w miejsce likwidowanego sklepu Spółka do dnia dzisiejszego otworzyła pięć innych sklepów w korzystniejszej lokalizacji, gdzie spodziewane zyski mogą być wyższe, przy jednoczesnym wykorzystaniu środków trwałych, towarów oraz pracowników przeniesionych z dotychczasowego sklepu. Natomiast kaucja - zdaniem Spółki - stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów w momencie rozwiązania umowy najmu, ponieważ Spółka nie miała możliwości wcześniejszego zaliczenia kaucji do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu, można uznać za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłacone przez Spółkę przedmiotowe odszkodowanie w wysokości odpowiadającej rocznemu czynszowi za wynajem obiektu, pozostaje w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami, gdyż w efekcie likwidacji sklepu generującego stratę, Spółka otworzyła pięć innych supermarketów, położonych w korzystniejszych lokalizacjach, a więc w efekcie Podatnik może oczekiwać osiągnięcia zysków ze sprzedaży w tych sklepach. Jednocześnie okoliczności decydujące o poniesieniu tego wydatku, nie były przez Spółkę zawinione, gdyż przedmiotowa lokalizacja została nabyta razem z dwiema innymi lokalizacjami od podmiotu kończącego działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i chemicznych, a więc o profilu działalności podobnej do działalności prowadzonej przez Spółkę, natomiast tylko w analizowanym przypadku lokalizacja okazała się nierentowna.

W zakresie zaś dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kaucji zatrzymanej - w momencie rozwiązania umowy najmu - przez wynajmującego, stwierdzić należy, iż wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a więc może stanowić koszt podatkowy Spółki. Udzielenie kaucji jest często jednym z warunków zawarcia umowy między stronami, a - co za tym idzie - osiągnięcia przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Kaucja wg słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe P, W 2002 r.) jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie stanowi ani kosztu ani przychodu, aż do momentu wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. W sytuacji więc, gdy wystąpią okoliczności uprawniające do zatrzymania kaucji przez wynajmującego, a więc np. w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu przez najemcę, wówczas kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia na poczet zawartej umowy najmu traci swój kaucyjny charakter i może zostać zaliczona do koszów podatkowych przez dającego kaucję.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki w kwestii kwalifikacji wydatków w postaci odszkodowania poniesionego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy, jak i kaucji zatrzymanej przez wynajmującego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.