IPPB3/423-1373/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu do Biura KIP 3 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sukcesji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sukcesji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podmiot prawa francuskiego - S... ("Bank") - prowadzi w Polsce działalność poprzez lokalny oddział - X (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce ("Oddział" lub "Wnioskodawca").

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 Nr 1 poz. 5), Oddział stanowi opodatkowany w Polsce zakład przedsiębiorcy francuskiego. W chwili obecnej, Bank planuje dokonanie transgranicznego połączenia z instytucjami finansowymi działającymi na polskimi rynku - C S.A. i E S.A. Połączenie nastąpi na podstawie obowiązujących przepisów Tytułu IV Działu I Rozdziału 2 (1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej: "k.s.h.").

W pierwszym etapie przedmiotowej restrukturyzacji, planowane jest nabycie akcji polskich podmiotów.

Kolejnym etapem procesu restrukturyzacji będzie natomiast transgraniczne połączenie, w którym Bank będzie spółka przejmującą, natomiast polskie podmioty będą spółkami przejmowanymi. Zgodnie z art. 494 k.s.h., w wyniku połączenia, Bank stanie się prawnym sukcesorem polskich podmiotów. Na skutek połączenia z polskimi podmiotami dojdzie do faktycznego przeniesienia na Oddział składników majątkowych należących do polskich podmiotów jak również wstąpienia przez Bank (za pośrednictwem Oddziału) do umów z klientami zawartych przez polskie podmioty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji, powyższy przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W związku z planowanym transgranicznym połączeniem z polskimi podmiotami, Bank jako spółka przejmująca stanie się sukcesorem przejmowanych spółek.

Należy zauważyć, że termin "przejęcie", użyty w art. 93 § 2 Ordynacji, nie został zdefiniowany w tej ustawie. W takich sytuacjach, zgodnie z przyjętą w doktrynie, orzecznictwie i podejściu organów podatkowych praktyką, należy sięgnąć do takiego znaczenia tego pojęcia, jakie nadają mu inne gałęzie prawa. Termin "przejęcie", wskazany w Ordynacji, należy utożsamiać z uregulowaną w art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - k.s.h., instytucją łączenia się spółek poprzez przejęcie. Od 20 czerwca 2008 r., a więc dnia, w którym weszła w życie nowelizacja k.s.h. wprowadzająca regulacje dotyczące dokonywanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej połączeń transgranicznych, termin "przejęcie" użyty w Ordynacji i zdefiniowany w art. 492 § 1 k.s.h. odnosi się również do instytucji przejęcia transgranicznego.

Nowelizacja k.s.h. umożliwiająca dokonywanie transgranicznych połączeń została do polskiego porządku prawnego wprowadzona w związku z implementacją Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (dalej: "Dyrektywa 2005/56"). Przepisy regulujące transgraniczne połączenia umieszczone zostały w Tytułu IV Działu I Rozdziału 2#185; k.s.h. Powyższe wskazuje, iż do połączeń transgranicznych stosuje się również przepisy Rozdziału 1 ("Przepisy ogólne") Działu I Tytułu IV k.s.h. (zawierającego ogólne przepisy stosowane dla każdej formy łączenia się spółek). Powyższe wprost wynika z systematyki powyższego aktu prawnego, a także z okoliczności, iż transgraniczne łączenie się spółek wskazane jest, jako jedna z form połączenia dopuszczonego przez k.s.h. w art. 491 § 1#185; k.s.h. Co więcej, do transgranicznego łączenia się spółek odnosi się również ogólny przepis art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., wskazujący, iż połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą).Tym samym, wskazana w tym przepisie instytucja łączenia się przez przejęcie stanowi jedną z form transgranicznego łączenia się spółek.

Istotne jest również, że do przejęcia transgranicznego stosuje się również art. 494 k.s.h., w konsekwencji czego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej w wyniku transgranicznego połączenia (jest sukcesorem prawnym przejmowanej spółki).

Ponadto, zgodnie z art. 516 § 1 k.s.h., do połączeń transgranicznych stosuje się przepisy o łączeniu się krajowych spółek kapitałowych (o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej). W konsekwencji wskazany w art. 93 § 2 Ordynacji i zdefiniowany w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. termin "przejęcie" oznacza także transgraniczne łączenie się spółek dokonane poprzez przejęcie jednej lub więcej spółek przez inną spółkę. Tym samym, nie ma wątpliwości, iż również spółka przejmująca inne spółki wskutek transgranicznego łączenia wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe spółek przejmowanych.

Przedstawionym stanowisko potwierdza także odniesienie się do prawa i orzecznictwa europejskiego. Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (90/434/EWG, dalej: "Dyrektywa 90/434") w preambule wskazującej cele swojego ustanowienia stwierdza, iż jeżeli "przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich operacji, w porównaniu do operacji, które dotyczą spółek tego samego Państwa Członkowskiego; istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków". Powyższe wskazuje, iż celem prawodawstwa unijnego jest dążenie do wyeliminowania jakichkolwiek różnic skutkujących dyskryminacją i nierównym traktowaniem podatników z różnych państw członkowskich. W myśl wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Sevic Systems AG wydany 13 grudnia 2005 r. (sygn. C-411/03), "traktowanie spółek w zależności od tego, czy połączenie ma charakter krajowy czy transgraniczny stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości i jest dopuszczalne wyłącznie, jeżeli służy realizacji słusznego celu zgodnego z Traktatem i jeżeli uzasadniają je nadrzędne wymogi interesu ogólnego, jak ochrona interesów wierzycieli, akcjonariuszy mniejszościowych i pracowników lub zachowanie skuteczności kontroli podatkowej oraz uczciwości transakcji handlowych. Dodatkowo konieczne jest, by taki środek ograniczający był właściwy dla zapewnienia realizacji przyjętego celu i nie wykraczał poza to, co niezbędne dla jego osiągnięcia".

Biorąc powyższe pod uwagę, brak jest w przedmiotowym przypadku jakichkolwiek przyczyn uzasadniających odmienne traktowanie przedsiębiorcy zagranicznego, zwłaszcza, że przejmowane spółki będą kontynuować obecnie prowadzoną działalność w ramach funkcjonującego w Polsce Oddziału. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 93 Ordynacji podatkowej, na skutek połączenia transgranicznego podmiot przejmujący staje się sukcesorem spółek przejmowanych w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Ad 2.

Na skutek połączenia transgranicznego, na Bank przejdą określone składniki majątkowe. W szczególności, do aktywów, które zostaną przeniesione w ramach połączenia należą przede wszystkim przysługujące wcześniej C S.A.:

* środki pieniężne;

* papiery wartościowe i aktywa finansowe;

* należności od sektora finansowego, niefinansowego i budżetowego;

* wartości niematerialne i prawne;

* rzeczowe aktywa trwałe;

* rozliczenia międzyokresowe.

Z kolei na przenoszone pasywa C S.A. przenoszone do spółki przejmującej składają się będą przede wszystkim:

* zobowiązania wobec Banku Centralnego, sektora finansowego, niefinansowego i budżetowego;

* zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych i instrumentów finansowych;

* fundusze specjalne i inne zobowiązania;

* koszty i przychody rozliczane w czasie oraz zastrzeżone;

* rezerwy w tym rezerwy na należności kredytowe;

* kapitał podstawowy;

* zysk (strata) bieżąca oraz z lat ubiegłych.

Z kolei, na aktywa E S.A. składają się przede wszystkim;

* Wartości niematerialne i prawne

* Środki trwałe

* Zapasy

* Rozliczenia międzyokresowe krótko-i długoterminowe

* Należności krótko-i długoterminowe

* Inwestycje krótko-i długoterminowe

* Środki pieniężne

Na podlegające przeniesieniu na Bank pasywa E S.A. składają się przede wszystkim:

* Wynik finansowy roku obrachunkowego

* Rezerwy

* Zobowiązania krótko-i długoterminowe

* Roliczenia międzyokresowe

Preambuła do Dyrektywy 90/434 wskazuje, iż "w przypadku łączenia, podziałów lub wnoszenia aktywów wynikiem takich operacji jest zwykle przekształcenie spółki przekazującej w zakład stały spółki przejmującej aktywa albo przypisanie tych aktywów do zakładu stałego spółki przejmującej". Powyższe, potwierdza także Opinia Rzecznika Generalnego (podtrzymana przez cytowane wcześniej orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Sevic Systems AG (sygn. C-41 1/03), w której to wskazane zostało, iż przejęcie skutkujące przejściem aktywów na zakład spółki przejmującej stanowi "wtórne ustanowienie siedziby w Państwie Członkowskim". Powyższe oznacza, że skutki transgranicznego łączenie się spółek wpływają w pierwszej kolejności na zwiększenie składników majątkowych lokalnej jednostki usytuowanej na terytorium kraju spółek przejmowanych (oddziału), a nie działającej jako spółka przejmującą centrali tego podmiotu. Biorąc dodatkowo pod uwagę regulację art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 Nr 72 poz. 665), zgodnie z którym oddziałem instytucji kredytowej jest jednostka organizacyjna instytucji kredytowej wykonująca w jej imieniu i na jej rzecz wszystkie lub niektóre czynności wynikające z zezwolenia udzielonego tej instytucji kredytowej, przy czym wszystkie jednostki organizacyjne danej instytucji kredytowej odpowiadające powyższym cechom, utworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się za jeden oddział, na skutek połączenia Banku z polskimi podmiotami dojdzie do faktycznego przyporządkowania do Oddziału składników majątkowych należących uprzednio do polskich podmiotów.

Należy ponadto wskazać, iż jako że Bank nie posiada siedziby tub zarządu na terytorium Polski, zatem zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podlega wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych z polskich źródeł. W odniesieniu do praw i obowiązków o charakterze podatkowym, związanych ze wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi, to nie ulega wątpliwości, że mogą się one wiązać jedynie z dochodami, które Bank uzyskuje na terytorium Polski. Jako że Bank prowadzi w Polsce działalność poprzez Oddział, który stanowi zakład w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki podatkowe przejmowanych spółek powinny również zostać przypisane do Oddziału. Powyższe oznacza, że to na Oddziale spoczywać będą obowiązki związane np. z kontynuacją rozliczeń podatkowych polskich podmiotów. W szczególności obowiązki związane z aktualizacją danych w rejestrach podatkowych oraz ze złożeniem deklaracji podatkowych. Równocześnie, na Oddział przejdą wszelkie nabyte w toku działalności podmiotów przejmowanych prawa przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W szczególności, w rejestrach podatkowych Oddziału należy kontynuować rozliczenia podatkowe dokonywane przez przejmowane spółki. W związku z tym, Oddział powinien odpowiednio rozpoznawać wpływy i wypływy środków finansowych oraz przychody i koszty podatkowe dotyczące spółek przejmowanych, zgodnie z ich charakterem oraz z uwzględnieniem dokonanych przez spółki przejmowane rozliczeń międzyokresowych. W konsekwencji, kwoty wynikające z rozliczeń międzyokresowych, które spółki przejmowane rozliczyły w rachunku podatkowym w okresach wcześniejszych, nie będą mogły ponownie stanowić kosztów uzyskania przychodu ani przychodu do opodatkowania dla Oddziału. Z kolei rozliczenia, które nie zostały ujęte w rachunku podatkowym przez spółki przejmowane, Oddział powinien rozpoznać zgodnie z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody lub koszty podatkowe albo wpływy i wypływy nie stanowiące kosztów lub przychodów podatkowych.

Podsumowując, przepisy Ordynacji podatkowej interpretowane zgodnie ze znowelizowanymi przepisami k.s.h., wprost wskazują iż w wyniku transgranicznego połączenia się z polskimi podmiotami Oddział Banku stanie się faktycznym sukcesorem praw i obowiązków podatkowych przejmowanych podmiotów i powinien kontynuować rozliczenia podatkowe prowadzone przez spółki przejmowane.

Ad. 3

Sukcesja, o której mowa w 93 § 2 Ordynacji, rozpocznie się z dniem połączenia spółek, który wynika z przepisów regulujących transgraniczne łączenie się spółek.

Brak wyraźnego wskazania w art. 92 § 2 dnia wstąpienia w prawa podmiotów przejmowanych nie zmienia zasady, zgodnie z którą sukcesja podatkowa jest pochodną sukcesji prawnej i rozpoczyna się z dniem formalnie uznanym za dzień połączenia spółek. Na takie rozumienie wskazuje interpretacja treści przepisów Ordynacji dotyczących sukcesji, np. art. 93 § 1 Ordynacji zgodnie z którymi "osoba prawna zawiązana (...) wstępuję w prawa", i analogicznie w art. 494 § 1 k.s.h., ponadto art. 93c § 1 "osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia" i analogicznie w art. 531 § 1 k.s.h. Celem takiej regulacji było zastosowanie jednolitego podejścia w odniesieniu do sukcesji prawnej i podatkowej jednoczesne przeniesienie wszystkich praw i obowiązków, w tym wynikających z regulacji podatkowych. Bank pragnie wskazać, iż przepisy k.s.h. nie zawierają przepisów szczególnych dotyczących dnia połączenia w przypadku połączeń transgranicznych. Odpowiednie przepisy w tym zakresie wskazane zostały natomiast w art. 12 Dyrektywy 2005/56/WE. Przedmiotowy artykuł wskazuje, iż to prawo Państwa Członkowskiego, którego jurysdykcji podlega spółka przejmująca, określa datę, z którą połączenie transgraniczne staje się skuteczne. W tym przypadku byłoby to prawo Francji.

Tym samym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, przejęcie polskich podmiotów stanie się skuteczne w momencie określonym na podstawie prawa jurysdykcji Banku jako spółki przejmującej. Jako, że we wskazanym powyżej momencie dojdzie do sukcesji praw i obowiązków o charakterze prawnym, analogicznie należałoby potraktować sukcesję praw i obowiązków podatkowych przejmowanych podmiotów. W związku z powyższym, sukcesja praw i obowiązków podatkowych nastąpi w dniu, w którym zgodnie z regulacjami francuskimi połączenia spółek stanie się skuteczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.