IPPB3/423-1368/08-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace remontowe Obiektu - jest prawidłowe;

* zaliczenia wydatków poniesionych na wykonanie zadaszenia z rur stalowych i giętej płyty z poliwęglanu oraz montażu lekkich ścianek działowych do wartości początkowej środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace remontowe Obiektu (garażu podziemnego) oraz zaliczenia wydatków poniesionych na wykonanie zadaszenia z rur stalowych i giętej płyty z poliwęglanu oraz montażu lekkich ścianek działowych z perforowanych arkuszy aluminiowych na stelażu do wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności A Sp. z o.o. jest obsługa nieruchomości, działalność poligraficzna, telekomunikacja, informatyka, pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w W przy ul. P 24 i 26 oraz właścicielem budynków wzniesionych na wymienionych wyżej działkach o numerach adresowych P 26 i P 26a w W dalej "Obiekt".

Przedmiotowy Obiekt składa się ze zmodernizowanego zabytkowego 5 - kondygnacyjnego budynku biurowego przy uI. P 26, nowo - wybudowanego 6 - kondygnacyjnego budynku biurowego (P 26a) usytuowanego równolegle na północ od niego i nawiązującego swą bryłą do budynku pierwotnego, parterowego budynku portierni oraz podziemnego garażu znajdującego się pod nowym budynkiem, między budynkami oraz poza obrysem obu budynków w północnej części działki. Cześć podziemna (garaż) była budowana wraz z nowym budynkiem w dwóch etapach, rozdzielonych dylatacją w osi. Etap I części podziemnej położony jest między obu budynkami oraz w części środkowej i spełnia rolę piwnicy technicznej pod nowym budynkiem. Poza obrysem tej piwnicy są, usytuowane miejsca parkingowe podziemnego garażu.

Etap II spełnia rolę garażu podziemnego z rampą wjazdowo-wyjazdową, zewnętrzną klatką schodową dla pasażerów oraz pomieszczeniami gospodarczymi pod rampą i w wydzielonej części przydylatacyjnej. Na stropie garażu przewidziano dwupasmową drogę komunikacyjną do części podziemnej garażu oraz zewnętrzne stanowiska parkingowe, usytuowane zarówno między budynkami (etap I) jak i na otwartej części wschodniej (etap II).

Prace budowlane ukończono w 1999 r. i Spółka rozpoczęła użytkowanie obiektu. Po pewnym czasie zaobserwowano ślady wilgoci na ścianach i stropie garażu podziemnego, które na bieżąco były usuwane początkowo przez wykonawcę w ramach gwarancji a następnie przez Spółkę. Zjawisko przeciekania wody do garażu podziemnego wraz z biegiem czasu się nasilało i Spółka zdecydowała się zamówić profesjonalną ekspertyzę dotyczącą analizy przyczyn przecieków wody w podziemnej części budynków biurowych (garaż podziemny). Po przeprowadzeniu szczegółowych badań i analiz został sporządzony raport opisujący stan techniczny elementów konstrukcyjnych garażu oraz rekomendacja co do sposobu i zakresu przeprowadzenia prac remontowych mających przywrócić pierwotny stan techniczny oraz zabezpieczenia tego stanu na przyszłość (ochrona przed wodami pod i powierzchniowymi). Na tej podstawie został sporządzony szczegółowy kosztorys wskaźnikowy i budżet inwestycji. Prace remontowo-budowlane zostały podzielone na dwa etapy, w załączeniu do niniejszego wniosku znajduje się szczegółowe zestawienie i opis robót w poszczególnych etapach:

Spółka od 1999 r. użytkuje Obiekt wykorzystując go bezpośrednio do własnej działalności oraz wynajmując innym podmiotom cześć powierzchni biurowej oraz garażowej. Od dnia przyjęcia do używania przedmiotowego Obiektu do dnia sporządzenia niniejszego wniosku garaż podziemny nie przechodził żadnego istotnego remontu poza bieżącymi pracami konserwacyjnymi. W trakcie niemal 10 letniego użytkowania Obiektu oraz oddziaływania zmiennych czynników klimatycznych (intensywność opadów, poziom wód gruntowych) warstwy izolacyjne garażu podziemnego stopniowo ulegały erozji i efekt przenikania wody do wnętrza garażu nasilał się z każdym rokiem. W związku z tym Spółka po otrzymaniu szczegółowych analiz technicznych zdecydowała się na wykonanie kompleksowych prac budowlanych mających na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego oraz podtrzymanie go przy zastosowaniu aktualnych technologii w zakresie materiałów, wykonawstwa oraz oceny technicznej w zakresie koniecznych prac remontowych zgodnie z aktualnym stanem wiedzy fachowej oraz aktualnymi standardami technologicznymi.

Wykorzystanie nowych technologii w oparciu o aktualny stan wiedzy fachowej oraz empirycznego doświadczenia po niemal 10 latach użytkowania garażu pozwoliło na zaplanowanie zakresu prac z wykorzystaniem dodatkowych elementów poprawiających szczelność ścian oraz wspomagających doprowadzenie wody (np. drenaże, dodatkowe korytka odwodnieniowe czy też dodatkowy mur oporowy).

Przedmiotowe prace w konsekwencji nie powodują zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu oraz konstrukcji garażu podziemnego. Celem przedmiotowych prac jest przywrócenie pierwotnych własności technicznych jakie miał suchy garaż w dniu oddania do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca określił katalog wydatków, które pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W zależności od kwalifikacji wydatków na remont czy modernizację inny jest sposób rozliczania podatkowego poniesionych wydatków tzn. wydatki poniesione na remont są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki na modernizację obciążają koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

Zatem środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z treści przywołanych wyżej przepisów, zdaniem Spółki wynika, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika na remont środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie spowodowały ulepszenia środka trwałego.

Natomiast wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego powiększają jego wartość początkową, od tak ustalonej wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Z cytowanego wyżej przepisu art. 16 ust. 13 ustawy wynika, iż z ulepszeniem środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia, gdy spełnione są kumulatywnie trzy przesłanki:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji remontu. Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), z którego wynika, iż przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Zatem będą to wszystkie działania trwale przywracające pierwotny poziom techniczny środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Istotą remontu jest jedynie przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii.

O zakwalifikowaniu określonych wydatków do remontów lub ulepszenia środka trwałego decyduje zakres rzeczowy wykonanych prac.

Zdaniem Spółki, istnieje bogate orzecznictwo, które wypracowało jednolite stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o traktowaniu danych nakładów jako remontowych lub na ulepszenie środków trwałych.

Poniesienie wydatków na prace mające charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową tego środka, a więc remont uprawnia podatnika do zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na wielkość tych wydatków. Zatem jeżeli prace wykonane w budynku są podyktowane jego stanem technicznym, to wtedy wydatki należy uznać za wydatki na remont czy bieżącą konserwację i podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 24.10.2007 (sygn. PF-1/41171-0018/07), dla celów podatkowych wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny środka trwałego należy uznać za remont, który nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddawania do używania. W świetle powyższego, Spółka stwierdza, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont.

Spółka powołuje również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wyszkowie z dnia 03.08.2006 (sygn. 1443ZPD41/415/282/17/06), który stwierdził, że przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Spółka zauważa, że w ujęciu podatkowym pewne unowocześnienie środka trwałego w wyniku poddania go pracom remontowym przy zastosowaniu materiałów nowej generacji nie musi być równoznacznie z jego ulepszeniem w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym, co jednak nie ma wpływu na kwalifikacje wykonanych robót. Takie stanowisko wyraził w postanowieniu z dnia 20.08.2007 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (sygn. P3/415-33/07).

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, zawartymi w piśmie z dnia 13 marca 1995 r. nr PO 3/722-160/94 do ulepszenia środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

Spółka powołuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. II SA 197/03). Zgodnie z tezą zaprezentowana przez sąd ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka (przy założeniu, że został przekroczony próg kwotowy): wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika, a nie na przykład przez poprzedniego właściciela tego środka. Zatem należy wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wskazanymi w art. 16g ust. 13 ustawy lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (na ten temat B. Brzeziński: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 177-179 oraz B. Brzeziński: Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 8, s. 13-15).

W związku z powyższym Spółka uważa, że należy wskazać, za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem.

W świetle wyroku NSA z 21 listopada 2001 r., (sygn. akt I S.A./Gd 829/99) w sytuacji ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem (np. w postaci modernizacji czy rekonstrukcji), udowodnić należy, czy ulepszenie to powiększa wartość tego środka trwałego, która to powiększona wartość stanowi podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W uzasadnieniu wyroku NSA zaprezentował pogląd, że nie każde ulepszenie prowadzi do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Oznacza to konieczność badania tej kwestii celem udowodnienia wystąpienia ww. przesłanki. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie że nastąpiła adaptacja (ulepszenie). Nie chodzi tu oczywiście o wzrost wartości rynkowej środka trwałego jako samoistnego argumentu do wykazania wartości użytkowej badanego środka trwałego. Są to bowiem dwie różne kwestie, choć mające niekiedy wpływ na siebie wzajemnie.

Natomiast Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2007 r. (sygn.: 1471/DPR1/423-39/07/MK) wyraźnie zdefiniował jaka jest różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych rozbudowywanych, przebudowywanych, rekonstruowanych, adaptowanych czy modernizowanych środków trwałych.

Zdaniem Spółki, w świetle powyżej przytoczonych argumentów wydatki poniesione na wykonanie kompleksowych prac budowlanych mających na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego w postaci suchego garażu poprzez ochronę przed wodami pod i powierzchniowymi (ochrona bierna i czynna) oraz zabezpieczenie elementów konstrukcyjnych stropu garażu jako mające na celu trwałe przywrócenie i zachowanie pierwotnego poziomu technicznego środka trwałego należy uznać za remont, który nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddania do używania. Zatem nie został spełniony jeden z warunków sine qua non do uznania, że środek trwały uległ ulepszeniu zgodnie z art. 16g ust. 13 in fine u.p.d.o.p. Nie została spełniona przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania. Wszelkie zaordynowane prace budowlane mają na celu przywrócenie garażu do stanu pierwotnego i nie przynoszą żadnej nowej dodatkowej funkcjonalności, nie istnieje faktyczna możliwość wskazania jakiegokolwiek racjonalnego miernika wzrostu wartości użytkowej garażu. Przedmiotowe prace nie spowodowały zmiany parametrów użytkowych ani technicznych istniejącego Obiektu.

Jednocześnie w związku z kompleksowymi pracami remontowymi Spółka zdecydowała się na wykonanie zadaszenia z rur stalowych i giętej płyty z poliwęglanu (Załącznik nr 1 poz. 46) oraz montaż lekkich ścianek działowych z perforowanych arkuszy aluminiowych na stelażu (Załącznik nr 1 poz. 47). Zdaniem Spółki zasadne jest potraktowanie tych wydatków jako ulepszenie środka trwałego, gdyż wpływają one na zmianę cech użytkowych obiektu.

Zadaszenie nad zewnętrzną klatką schodową do garażu podziemnego bez wątpienia zwiększy komfort użytkowania osłaniając od opadów atmosferycznych. Dzięki temu w zimie nie będzie potrzeby odśnieżania oraz istotnie zmniejszy się częstotliwość konieczności sprzątania. Będzie to miało wymierny wpływ na obniżenie kosztów eksploatacyjnych. Montaż lekkich ścianek działowych z perforowanych arkuszy aluminiowych na stelażu (Załącznik nr 1 poz. 47) ma poprawić estetykę widoku ścian. Zdaniem Spółki można przyjąć iż miernikiem ulepszenia jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego poprzez stworzenie nowej estetyki obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.