IPPB3-423-1343/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 17 września 2008 r.) uzupełnionego w dniu 21 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.), na podstawie wezwania, o pełnomocnictwo do reprezentowania Zakładu, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Zakład może zaliczyć w 2004 r., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1b, do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności wobec firmy D - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Zakład może zaliczyć w 2004 r., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1b, do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności wobec firmy D.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład prowadzi działalność m.in. w zakresie dostawy ciepła oraz wywozu odpadów komunalnych. Z tego tytułu w latach 2000-2001 wystawił na firmę D Sp. z o.o. faktury sprzedaży. Zostały one zarachowane na przychody Zakładu w dacie wystawienia faktury.

W 2003 r. skierowano sprawę na drogę postępowania sądowego. W dniu 16 grudnia 2003 r. Sąd wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym na kwotę należności głównej 55 179,76 zł W dniu 24 sierpnia 2004 r. sąd ogłosił upadłość spółki. Zakład zgłosił do syndyka wierzytelność na kwotę 55 359,52 zł z tytułu należności głównej. W związku z powyższym, w 2004 r., zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) Zakład dokonał odpisu aktualizującego wartości należności głównej w kwocie 55 359,32 zł, który nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Dnia 15 listopada 2005 r. Sąd wydał postanowienie o zatwierdzeniu układu o redukcji długu o 80% i płatności pozostałej kwoty w ratach kwartalnych począwszy od końca kwartału następującego po kwartale, w którym uprawomocni się postanowienie o zatwierdzeniu układu. Pierwsza płatność nastąpiła dnia 31 marca 2006 r. dnia 24 czerwca 2008 r. spółka D dokonała całkowitej spłaty zobowiązania układowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy odpis aktualizujący dokonany w 2004 r. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ponieważ nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1b i można dokonać korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2004 rok.

W momencie dokonywania wpłat przez dłużnika należy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość tych wpłat zaliczyć do przychodów Zakładu w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Skutkuje to koniecznością sporządzenia korekty deklaracji CIT-2 za 2006 r. oraz zeznań rocznych za 2006 i 2007 rok.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, nie określają też procedury tworzenia tych odpisów, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości. Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący tę należność, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane.

Reasumując, koszt podatkowy powstaje w dacie utworzenia odpisu aktualizującego, dokonanego na podstawie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto również zwrócić uwagę, że rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że opisana przez Zakład wierzytelność spółki D spełnia wymienione powyżej warunki, tj. jej nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1b ustawy oraz dokonano jej rachunkowego odpisu aktualizującego. A zatem, odpisu aktualizujący w wysokości wartości należności od spółki D stanowi koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym dokonano odpisu aktualizującego, tj. w 2004 r.

Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że w dniu 15 listopada 2005 r. sąd wydał w odniesieniu do omawianej wierzytelności, postanowienie o zatwierdzeniu układu o redukcji długu o 80% i płatności pozostałej kwoty w ratach kwartalnych począwszy od końca kwartału następującego po kwartale, w którym uprawomocni się postanowienie o zatwierdzeniu układu. Pierwsza płatność nastąpiła dnia 31 marca 2006 r. natomiast w dniu 24 czerwca 2008 r. spółka D dokonała całkowitej spłaty zobowiązania układowego.

Wobec powyższego, jeżeli omawiany odpis aktualizujący zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, w momencie dokonywania zapłaty przez dłużnika a także umorzenia wierzytelności (redukcji długu) będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem podatkowym jest w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Taką przyczyną może być spłata wierzytelności przez dłużnika, ale także umorzenie wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.