IPPB3/423-133/12-4/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr IPPB3/423-133/12-2/JD, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków wymienionych w pytaniu nr 1 - jest nieprawidłowe;

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego budynku (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - spółka będąca osobą prawną z siedzibą w Niemczech - jest wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki komandytowej (K sp. z o.o. sp. k - dalej: K, k.p., Spółka komandytowa), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej. Swoją działalność k.p. prowadzi w sklepach wielkopowierzchniowych, potocznie określanych jako markety.

Mając na względzie dalszy rozwój Spółki komandytowej, planowane jest m.in. nabywanie nieruchomości zabudowanych, tj. takich, na których rozpoczęcie inwestycji polegającej na budowie marketu wraz z powiązanymi z tym marketem obiektami będą wymagać poniesienia dodatkowych nakładów na przygotowanie terenu pod budowę. Spółka podkreśla, iż na terenie nabywanej oprócz nieruchomości, obiektów budowlanych, mogą znajdować się tam również drzewa i krzewy, które k.p. będzie chciał usunąć z terenu nieruchomości.

Nabyta w ten sposób nieruchomość miałaby być w przyszłości wykorzystana pod budowę marketu handlowego oraz innych odrębnych od marketu obiektów infrastrukturalnych, niezbędnych lub pomocnych do prowadzenia głównej działalności gospodarczej Spółki komandytowej - działalności handlowej takich jak np. parking znajdujący się przy markecie, stacja transformatorowa czy też zlokalizowany jako odrębny obiekt dyskont z napojami.

W celu przygotowania terenu pod budowę wyżej wymienionych obiektów, k.p. będzie musiał dokonać prac związanych z oczyszczeniem i uporządkowaniem terenu, albowiem w opisywanym przypadku Spółka komandytowa nie ma zamiaru gospodarczego wykorzystywania obiektów budowlanych znajdujących się na terenie nabywanej nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka komandytowa zamierza wynająć podmiot trzeci, który w zamian za ustalone wynagrodzenie dokona rozbiórki przedmiotowych obiektów budowlanych, wywiezienia pozostałości z rozbiórki z terenu nieruchomości jak również uporządkowania terenu

Dodatkowo K, w celu przygotowania gruntu pod planowaną inwestycję, zamierza również dokonać wycinki drzew lub krzewów znajdujących się na danym terenie. Także w tym przypadku k.p. zamierza zaangażować do tych czynności podmiot trzeci, który w zamian za określone wynagrodzenie dokona wycinki drzew i krzewów oraz ich wywozu. Należy jednak wskazać, iż co do zasady tego typu czynności (wycinka drzew i krzewów) wiążą się z koniecznością uzyskania stosownego zezwolenia wydawanego przez wójta, burmistrza albo prezydenta miasta zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody z dnia 18 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 z późn. zm., dalej: ustawa o ochronie przyrody). Należy również zauważyć, iż wydanie tego zezwolenia, zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy o ochronie przyrody może być uzależnione od przesadzenia drzew lub krzewów w miejsce wskazane przez wydającego zezwolenie albo zastąpienia ich innymi drzewami lub krzewami, w liczbie nie mniejszej niż liczba usuwanych drzew lub krzewów.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody uzyskanie stosownego zezwolenia wiąże się z koniecznością wniesienia opłaty za usunięcie drzew lub krzewów w wysokości, o której mowa w przepisach art. 85 ustawy o ochronie przyrody. Niemniej w przypadku, gdy k.p. zobowiąże się do przesadzenia drzew (krzewów) lub do posadzenia w ich miejsce innych drzew (krzewów) to wówczas, zgodnie z art. 84 ust. 4 ustawy o ochronie przyrody, organ właściwy odracza na okres 3 lat moment zapłaty w odniesieniu do opłaty, o której mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody - w przypadku gdy przesadzone albo posadzone w zamian drzewa lub krzewy zachowałyby żywotność po upływie 3 lat od dnia ich przesadzenia albo posadzenia lub nie zachowałyby żywotności z przyczyn niezależnych od posiadacza nieruchomości, należność z tytułu ustalonej opłaty za usunięcie drzew lub krzewów podlega umorzeniu (art. 84 ust. 5 ustawy o ochronie przyrody). Biorąc zatem pod uwagę, iż k.p. zdecydowałby się na posadzenie nowych drzew lub krzewów lub na posadzenie istniejących, w takim przypadku będzie zobowiązany do poniesienia kosztów tych "nasadzeń".

Reasumując, w związku z powyższymi czynnościami dotyczącymi nabycia nieruchomości oraz uporządkowania terenu, Spółka komandytowa przewiduje poniesienie następujących wydatków, dających się zakwalifikować do trzech poniższych grup:

Po usunięciu z terenu wybranych obiektów budowlanych i drzew (krzewów) oraz przeprowadzeniu prac oczyszczających i porządkujących grunt, Spółka komandytowa chciałaby przedmiotowy teren wykorzystać pod budowę obiektu handlowego wraz z przylegającymi do niego obiektami takimi jak: parking, stacja transformatorowa czy dyskont z napojami (stanowiącymi odrębne środki trwałe).

Wnioskodawca podkreśla, iż:

* planowane środki trwałe, o których mowa powyżej, w żaden sposób nie będą pokrywać się terytorialnie z obiektami usuwanymi z terenu, tj. powierzchnia zajmowana na danej nieruchomości przez nowobudowane obiekty nie będzie pokrywać się z powierzchnią którą zajmowały wyburzone obiekty (będą różnice jeżeli chodzi o obrys starych i nowych obiektów budowlanych);

* wydatki ponoszone w związku z poszczególnymi czynnościami, o których mowa powyżej, nie dają się obiektywnie podzielić pod kątem nowobudowanych obiektów;

* wartość początkowa poszczególnych obiektów budowlanych powstałych w wyniku procesu inwestycyjnego będzie się różnić pomiędzy sobą przy czym różnica ta wynikać będzie z poniesionych kosztów dających się przyporządkować do poszczególnych środków trwałych. W konsekwencji źródłem tej różnicy nie będzie powierzchnia zajmowana przez poszczególne obiekty budowlane.

Reasumując, k.p. zamierza dokonać częściowej likwidacji obiektów znajdujących się na zakupionym terenie (pozostawiając jedynie obiekty budowlane, które będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową do celów prowadzonej działalności gospodarczej), wycięcia drzew i krzewów oraz oczyszczenia tego terenu, a dopiero później na tak przygotowanym gruncie zamierza rozpocząć nową inwestycję, związaną z jej główną działalnością gospodarczą. Formalnie i faktycznie będą to więc dwa, całkowicie niezależne od siebie procesy. Nowe obiekty nie będą znajdowały się na fundamentach poprzednich, ani nie będą spełniać tych samych funkcji, które spełniały obiekty likwidowane jak również nie będą z nimi pokrywać terytorialnie.

Jednakże, jak wspomniano powyżej, część obiektów budowlanych (budynków) znajdujących się na zakupionych przez k.p. gruntach, może przedstawiać dla Spółki komandytowej pewną wartość ekonomiczną; w związku z czym K chciałby wykorzystać te budynki dla prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu, k.p. zamierza rozpoznać niektóre budynki jako środki trwałe, wprowadzając je do ewidencji środków trwałych i dokonując ich odpisów amortyzacyjnych.

W późniejszym okresie Spółka zamierza jednak dokonać rozbiórki tych budynków, a więc dokonać likwidacji środków trwałych. Wnioskodawca podkreśla, iż rozbiórka tych obiektów budowlanych, które zostały początkowo zaliczone do środków trwałych jak również były użytkowane, a następnie zostały zlikwidowane, nie będzie związana ze zmianą zakresu działalności gospodarczej Spółki komandytowej.

Z związku z powyższym. Spółka zastanawia się nad sposobem ustalenia momentu zaliczenia wydatków wskazanych powyżej do kosztów uzyskania przychodów, jak również nad możliwością zaliczenia niezamortyzowanej wartości budynku do kosztów uzyskania przychodów w momencie likwidacji tego budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. pytania nr 1)

Na wstępie Spółka podkreśla, iż nie posiada ona na terytorium Polski siedziby ani zarządu. Biorąc jednak pod uwagę fakt bycia komandytariuszem k.p., podlega ona ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obejmującym m.in. dochody z tytułu uczestnictwa (udziału) w Spółce komandytowej (tekst jedn.: podmiocie nieposiadającym osobowości prawnej). W konsekwencji, jest ona zobowiązana, w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, do rozpoznania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Równocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przechodząc na grunt przepisów dotyczących zasad rozpoznawania kosztów, należy wskazać, iż kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych kwalifikowanych na gruncie ustawy o CIT jak środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, dla których sposobem rozliczania kosztów uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

Środkami trwałymi, zgodnie z art. 16a ustawy o CIT, są stanowiące własność lub współwłasność podatnika składniki majątkowe (w tym budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością), nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (umowa leasingu). Mając na względzie, iż jak wynika z opisu zawartego w zdarzeniu przyszłym, k.p. będzie nabywać grunt w celu wybudowania na nim obiektów stanowiących środki trwałe w rozumieniu przepisów art. 16a ust. 1 ustawy o CIT dlatego też istotne będzie odniesienie się do zasad dotyczących kalkulowania wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi rozpoznania podatkowego środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie za wartość początkową takich środków trwałych uważa się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Na koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT będzie składać się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości, wytworzonych środków trwałych. Równocześnie do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) o prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego Spółka uważa, iż pojęcie "kosztów dających się zaliczyć do wartości poszczególnych wytworzonych środków trwałych" należy rozumieć w sposób maksymalnie ścisły, co jest zgodne ze sposobem dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego (zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej). Dokonując literalnej wykładni przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT należy stwierdzić, iż zgodnie z jego brzmieniem do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów nie dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, tj. takich wydatków, których nie można przypisać wyłącznie do wartości początkowej danego środka trwałego, gdyż są one związane również z innymi czynnościami realizowanymi przez danego podatnika (np. z innymi środkami trwałymi).

Powyższe rozważania w sposób jednoznaczny wskazują w ocenie Spółki, iż o tym, że dany wydatek będzie kapitalizowany do wartości początkowej środka trwałego, będzie przesądzać fakt łącznego spełnienia trzech poniższych warunków:

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisu zaprezentowanego w zdarzeniu przyszłym należy podkreślić, iż k.p. zamierza na zakupionym gruncie wybudować szereg środków trwałych - różniących się zarówno pod względem zaangażowanych nakładów na ich budowę, powierzchni jaką będą zajmować jak również przewidywanych okresów amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Tymczasem wydatki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego są ponoszone globalnie w celu wykonania zadania jakim jest przygotowanie terenu pod kątem budowy szeregu środków trwałych. Tym samym warunek dotyczący wyłącznego związku danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym należy w tym przypadku uznać za niespełniony, wobec braku obiektywnych okoliczności pozwalających na przypisanie tego wydatku do poszczególnych wytworzonych środków trwałych.

Dany wydatek nie będzie składał się na wartość substancji wytworzonego środka trwałego, albowiem obiektywne warunki towarzyszące tej transakcji nie dają możliwości, aby w sposób prawidłowy tej kwalifikacji dokonać. Przede wszystkim w powszechnie przyjętej rzeczywistości gospodarczej nie ma możliwości, aby dokonać "z góry podziału w zakresie prac wyburzeniowych czy wycinkowych celem ustalenia wartości składającej się na wartość substancji wytworzonego środka trwałego. Rozwiązaniem nie będzie również ustalenie wartości przypadającej na dany środek trwały w oparciu o ustalony współczynnik procentowy (kalkulowany bądź to od powierzchni zajmowanej przez dane obiekty bądź to na podstawie sumy pozostałych wydatków na wytworzenie środków trwałych) - takie postępowanie będzie bowiem w świetle opisu zdarzenia przyszłego prowadzić do tego, iż w wartości początkowej danego środka trwałego będą znajdowały się koszty, które w rzeczywistości dotyczą innego środka trwałego (wydatek składający się na wartość substancji innego środka trwałego), co samo w sobie jest niezgodne z literalnym brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Powyższy przepis ogranicza zakres wydatków kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych jedynie do takich wydatków, co do których istnieje obiektywna możliwość ich zaliczenia do wartości początkowej tego środka trwałego, a zatem podatnik musi posiadać możliwość określenia wysokości tego wydatku, co w opisywanym przypadku nie ma miejsca. Ustawodawca nie przewidział bowiem specyficznych regulacji odnośnie postępowania z takimi kosztami, w szczególności nie wskazał żadnej metody dokonywania podziału kwot na poszczególne środki trwałe w przypadkach takich, gdzie dana kategoria wydatku dotyczy szeregu środków trwałych - natomiast zaliczenie danego wydatku tylko do wartości początkowej jednego środka trwałego powodowałoby wykroczenie poza zakres regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Reasumując, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, biorąc pod uwagę okoliczności związane z opisanym zdarzeniem przyszłym, iż nie ma faktycznej możliwości wydzielenia z kosztów związanych z nabyciem i usunięciem obiektów budowlanych znajdujących się na gruncie (jak również kosztów związanych z faktem wycinki drzew i krzewów) dokładnej kwoty wydatków składających się na wartość substancji poszczególnych środków trwałych, które K zamierza wybudować na tym gruncie. Jak bowiem wskazano powyżej:

Powyższe stwierdzenia prowadzą w ocenie Spółki do wniosku, iż w przedmiotowej sytuacji nie ma możliwości, aby poniesione wydatki uznać za koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej poszczególnych wytworzonych środków trwałych, kalkulowanej zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości, aby wydatki związane z nabyciem nieruchomości (w części dotyczącej obiektów budowlanych), rozbiórką obiektów budowlanych znajdujących się na tej nieruchomości i przeprowadzeniem prac porządkujących teren, jak również wydatki związane z usunięciem drzew (krzewów) oraz ewentualnym zadrzewieniem można było zakwalifikować jak koszt wytworzenia środków trwałych mających powstać na przedmiotowym terenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec niemożności zaliczenia powyższych wydatków do kosztów wytworzenia środków trwałych kalkulowanych w ich wartości początkowej, koszty związane z nabyciem nieruchomości (w części dotyczącej obiektów budowlanych), rozbiórką obiektów budowlanych znajdujących się na tej nieruchomości i przeprowadzeniem prac porządkujących teren oraz usunięciem drzew (krzewów) i ewentualnym późniejszym zadrzewieniem należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż w ocenie Spółki fakt poniesienia tych wydatków jest bezsprzecznie powiązany z prowadzoną przez K działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Ponadto wydatki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych spod definicji kosztów uzyskania przychodów, zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka uważa, iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musza zostać spełnione następujące przesłanki:

* wydatek musi być definitywny,

* wydatek musi poniesiony w celu uzyskania przychodów,

* wydatek musi mieć związek z działalnością gospodarcza podatnika,

* wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Zdaniem Spółki, powyższe warunki zostaną w jej przypadku spełnione, a wobec braku konkretnego przychodu, z którym można by powiązać wymienione powyżej wydatki, uzasadnione będzie zaliczenie ich jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozpoznania ich zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w momencie poniesienia tych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Spółki, koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj. koszty związane z nabyciem nieruchomości (w części dotyczącej obiektów budowlanych), rozbiórką obiektów budowlanych znajdujących się na terenie tej nieruchomości i przeprowadzeniem prac porządkujących teren oraz usunięciem drzew (krzewów) i ewentualnym późniejszym zadrzewieniem powinny być, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącone w dacie ich poniesienia,. Wynika to z faktu, iż brak jest możliwości do zaliczenia tych kosztów do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wobec niemożności obiektywnej oceny w jakiej części stanowią one koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.

Ad. pytania nr 2

Jak wskazano w stanowisku Spółki dotyczącym pytania nr 1, środkami trwałymi, zgodnie z art. 16a ustawy o CIT, są stanowiące własność lub współwłasność podatnika składniki majątkowe w tym budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, nabyte lub wytworzono we własnym zakresie, kompletno i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wśród kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zostały wskazane straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Dokonując interpretacji tego przepisu, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy likwidacja środka trwałego nastąpiła z tej przyczyny, że środek trwały, do tej pory wykorzystywany w działalności gospodarczej utracił przydatność ze względu na zmianę rodzaju działalności gospodarczej, poniesiona strata nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Jeżeli jednak likwidacja środka trwałego następuje w wyniku działań dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wyniku podjęcia gospodarczo oraz ekonomicznie uzasadnionych decyzji, nie może być ona uznana za likwidację środka trwałego spowodowaną zmianą rodzaju działalności gospodarczej.

W opisywanym przypadku k.p. zamierza wykorzystywać niektóre budynki posadowione na nabytych gruntach dla celów działalności gospodarczej, stąd też zgodnie z wymogami przepisów art. 16a ust. 1 ustawy o CIT K dokona zaliczenia przedmiotowego składnika majątkowego do środków trwałych. Faktem jest, że Spółka komandytowa zakłada późniejszą likwidację tego obiektu, niemniej będzie on użytkowany przez co najmniej rok dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez k.p., a jego późniejsza likwidacja nie będzie wiązać się z jakimikolwiek zmianami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczejZdaniem Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku dokonania likwidacji tych budynków niezamortyzowana wartość likwidowanego budynku będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (będzie on bowiem stanowił koszt pośredni). Brak możliwości dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych w związku z rzeczywistą likwidacją środka trwałego, której powodem nie jest zmiana podstawowej działalności gospodarczej Spółki komandytowej, należy uznać za sytuację, w której niezamortyzowana wartość środka trwałego będzie podlegała jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to czy na miejscu likwidowanego budynku zostałby wybudowany inny obiekt budowlany czy też k.p. nie zdecydowałby się na zabudowanie tej części gruntu.

Dla uzasadnienia swojego poglądu Spółka powołała - w kwestii dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej części wartości początkowej - interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-93/11-2/RS), w której wskazano, iż: "ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (...) skutkujących trwałym wycofaniem ww. środków trwałych z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej likwidacji ww. środka trwałego."

Również w przypadku, gdyby K zdecydował się na wybudowanie w tym miejscu nowego obiektu budowlanego, to podejście zaprezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje swoje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych - przykładem jest tu interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2010 r. (sygn. IBPB1/2/423-815/10/MS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdzono, iż: "Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p., nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez jej zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu, środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji, której podstawą naliczania jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p."

Również orzecznictwo sądów administracyjnych podziela pogląd, który w niniejszym wniosku prezentuje Wnioskodawca (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 552/09), w którym Sąd wyraził opinię, iż Nieumorzona wartość początkowa środka trwałego w przypadku jego likwidacji i wytworzenia w jego miejsce nowego środka trwałego powinna bezpośrednio i jednorazowo stanowić koszt uzyskania przychodu".

W ocenie Spółki cytowane powyżej stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych stanowią potwierdzenie w zakresie prawidłowości podejścia Wnioskodawcy wyrażonego w niniejszym wniosku. W związku z tym, zdaniem Spółki, możliwe jest w opisanym stanie faktycznym zaliczenie niezamortyzowanej wartości budynku do kosztów uzyskania przychodów w momencie likwidacji tego budynku, który został uprzednio wprowadzony na stan środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe, zaś w części dotyczącej pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Natomiast odnosząc się do pytania nr 1, należy stwierdzić, że:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

* poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

* przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje nabywanie nieruchomości zabudowanych, tj. takich, na których rozpoczęcie inwestycji polegającej na budowie marketu wraz z powiązanymi z tym marketem obiektami będzie wymagać poniesienia dodatkowych nakładów na przygotowanie terenu pod budowę.

Generalnie wydatki na inwestycje przyczyniające się po wybudowaniu do uzyskiwania przychodów wypełniają przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikując je do kosztów podatkowych, należy więc uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że koszt wytworzenia obejmuje:

* wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),

* wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),

* koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

* inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Koszt wytworzenia należy ponadto skorygować o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p.).

W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio, stanowiąc koszt wytworzenia środka trwałego:

* koszty związane z nabyciem nieruchomości - na które składa się cena nieruchomości obejmująca wynagrodzenia za obiekty budowlane (budynku i budowle) posadowienie na tym gruncie;

* koszty związane z rozbiórką budynków - tj. koszt pracy wynajętej firmy, obejmujący wydatki związane z wyburzeniem budynków, wywozem gruzu oraz dokonaniem prac porządkujących teren;

* koszty związane z wycinką drzew lub krzewów oraz ewentualnym przesadzeniem drzew (krzewów) lub posadzeniem nowych drzew (krzewów) - tj. wydatki związane z uzyskaniem zezwolenia poniesione na gruncie ustawy o ochronie przyrody (w tym również opłata za usunięcie drzew i krzewów), wydatki związane z wycinką drzew, jak również ewentualny koszt zasadzenia nowych drzew (krzewów) w miejsce wyciętych lub przesadzenia drzew (krzewów) w inne miejsce.

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych, takich jak market handlowy i obiekty towarzyszące, bowiem zakup a następnie likwidacja obiektów (w części dotyczącej obiektów budowlanych, które następnie zostały zlikwidowane bez wprowadzenia ich na stan środków trwałych) oraz konieczne do poniesienia koszty wycinki drzew i ewentualnego zadrzewienia terenu nie zostałyby poniesione, gdyby nie to, że Spółka ma zamiar wybudować market wraz z obiektami towarzyszącymi. Wydatki te zarazem stanowią o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatki wymienione powyżej są bezpośrednio związane z inwestycją (planowaną, bądź prowadzoną). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty niezbędne dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają one wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji.

Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez zaliczenie w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją (bez poniesienia tych wydatków inwestycja w postaci budowy sklepu wielkopowierzchniowego oraz obiektów z nim powiązanych - w ogóle nie mogłaby powstać). Konsekwencją tego jest, że wydatki te jako nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych, tj. marketu, parkingu, stacji transformatorowej, dyskontu z napojami - i podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyżej przedstawionej kwalifikacji podatkowej poniesionych wydatków nie mogą zmienić, w ocenie Spółki obiektywne, trudności w "przyporządkowaniu" wydatków wymienionych we wniosku w 3. kategoriach do konkretnych środków trwałych (market, parking, stacja transformatorowa, dyskont z napojami) i przez tę "techniczną" trudność zaliczenie ich bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Prowadziłoby to bowiem do nieuzasadnionego zróżnicowania zasad podatkowych wobec podatników ponoszących takie same wydatki inwestycyjne, i uprzywilejowania podatników takich jak Spółka, a więc mających trudności w przypisaniu wydatków do konkretnych środków trwałych (zgodnie ze stanowiskiem Spółki, mieli by oni możliwość zaliczania takich wydatków bezpośrednio w koszty) w stosunku do podatników, którzy np. ponosząc takie same wydatki wytwarzają jeden środek trwały i wydatki te odpisują w ciężar kosztów na przestrzeni wielu lat podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ nie kwestionuje, że poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego nie wynika jednak, że wydatki związane z wytworzeniem środków trwałych mogą być zaliczone w koszty w momencie poniesienia. Odnosząc się zaś do argumentu Spółki, że cyt. "ustawodawca nie przewidział specyficznych regulacji odnośnie postępowania z takimi kosztami, w szczególności nie wskazał żadnej metody dokonywania podziału kwot na poszczególne środki trwałe w przypadkach takich, gdzie dana kategoria wydatku dotyczy szeregu środków trwałych - natomiast zaliczenie danego wydatku tylko do wartości początkowej jednego środka trwałego powodowałoby wykroczenie poza zakres regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT". Organ zauważa, ze ustawodawca nie zawarł też w ustawie przepisu, zgodnie z którym w przypadku gdy wydatki na wytworzenie środków trwałych dotyczą łącznie kilku z nich podatnik ma możliwość bezpośredniego zaliczenia ich w koszty podatkowe. W ocenie Organu, to właśnie interpretacja przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. dokonana przez Spółkę naruszałaby ten przepis.

Końcowo, Organ podatkowy pragnie podkreślić, iż procedura wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest procedurą odmienną od procedury prowadzenia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej, chociażby z tego powodu, że nie prowadzi się w niej postępowania dowodowego. Dlatego, w trybie wydawania interpretacji indywidualnych Organ podatkowy nie może wypowiadać się co do technicznego sposobu przyporządkowania (podziału) wydatków (kosztów) przypadających na poszczególne środki trwałe (market, parking, stacja transformatorowa oraz dyskont z napojami) powstałe w następstwie przedmiotowej inwestycji. To sam podatnik posiada wiedzę jaki sposób podziału kosztów na poszczególne środki trwałe jest najwłaściwszy w konkretnych okolicznościach, zaś tylko organ podatkowy prowadzący ewentualne postępowanie kontrolne czy podatkowe w oparciu o materiały źródłowe ma prawo ustalenia Spółki zweryfikować.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 0, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.