IPPB3/423-1314a/08-2/MK - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie osiągnięcia dochodu za granicą z tytułu opłat licencyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 4 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiągnięcia dochodu za granicą z tytułu opłat licencyjnych oraz odliczenia podatku zapłaconego u źródła w Niemczech (dotyczy pytania 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiągnięcia dochodu za granicą z tytułu opłat licencyjnych oraz odliczenia podatku zapłaconego u źródła w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik, w ramach swojej podstawowej działalności sprzedaje spółce niemieckiej prawa do korzystania z programu komputerowego. W tym zakresie zostały zawarte dwie umowy licencyjne, dotyczące dwóch różnych programów komputerowych. Obie umowy przewidują, iż licencja obejmuje prawo do korzystania z programów na wszelkich polach eksploatacji, a w szczególności do:

W ramach wymienionych umów, Spółka niemiecka zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podatnika w formie opłaty licencyjnej.

Jednocześnie Podatnik nie przenosi na nabywcę majątkowych praw do programu. Spółka niemiecka nie potrącała podatku u źródła, przekazując pełną kwotę należności wynikającej z faktury Podatnikowi. Każdorazowe przekazanie należności było udokumentowane przelewami bankowymi.

W roku 2006, kontrola przeprowadzona przez niemiecki urząd podatkowy u nabywcy praw licencyjnych, spowodowała obciążenie go zaległym podatkiem u źródła za lata 2002-2006. Niemiecki urząd uznał, iż przeprowadzone transakcje wypełniają dyspozycje art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej jako: umowa). Wobec powyższego, Spółka niemiecka, uiściła zaległy (uprzednio niepotrącony) podatek od należności licencyjnych, zgodnie z decyzją niemieckiego urzędu podatkowego, w ratach na przestrzeni roku 2006 i 2007. Natomiast od miesiąca czerwca 2007 Spółka niemiecka, jako nabywca, płacąc za licencję potrąca 5 % podatku i przekazuje na bieżąco należność pomniejszoną o kwotę zapłaconego podatku do niemieckiego urzędu podatkowego.

Obecnie niemiecki kontrahent domaga się od Podatnika zwrotu zapłaconego u źródła 5 % podatku. Kwota ta powstała w wyniku pierwotnego błędnego nie potrącania tej kwoty podatku u źródła i dokonywania zapłaty każdorazowo pełnej sumy należności wynikającej z faktury. Podatnik zamierza na podstawie odrębnego porozumienia, taką kwotę zwrócić Spółce niemieckiej, jako oczywistą nienależną płatność. Jednocześnie o kwotę tą, na mocy zasady unikania podwójnego opodatkowania, zamierza skorygować swoje uprzednie rozliczenia podatkowe.

Podatnik odprowadzał w Polsce podatek w pełnej wysokości, łącząc dochody uzyskiwane w Polsce z dochodami osiąganymi w Niemczech z tytułu należności otrzymanych ze sprzedaży praw licencyjnych. Dochody te zostały ostatecznie rozliczone przez podatnika w zeznaniach podatkowych CIT-8. Za lata 2005 i 2006 dochody zostały opodatkowane według stawki podatku 19%, przy czym w ramach składanych zeznań, nie dokonano żadnego odliczenia. Wyłącznie za rok 2007 w składanym zeznaniu podatkowym zostały odliczone kwoty podatku zapłaconego u źródła za okres od miesiąca czerwca 2007 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Spółki należność otrzymana od Spółki niemieckiej za korzystanie z programu komputerowego spełnia definicję dochodu z tytułu należności licencyjnych osiąganego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co Podatnik może odliczyć od podatku zapłaconego w Polsce podatek uiszczony przez Spółkę niemiecką (płatnika) do niemieckiego urzędu podatkowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Niemczech, przy czym odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, który został osiągnięty w Niemczech.

Możliwość taka wynika z następujących regulacji:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.; dalej jako: ustawa), jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednocześnie, przy interpretacji ww. przepisu należy mieć na względzie postanowienia art. 22a ustawy, w myśl którego m.in. przepis art. 20 tej ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska; zatem postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym.

Analiza omawianych przepisów pozwala wyspecyfikować przesłanki, materialne pozwalające na dokonanie przedmiotowego odliczenia, tj.:

Dyspozycja wyżej przywołanego art. 20 ust. 1 ustawy obejmuje swą treścią podatników o których mowa w art. 3 ust. 1 tej samej ustawy, a więc podatników posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, do grona których niewątpliwie Podatnik się zalicza.

Następnie, dla ustalenia faktu: osiągania dochodów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegania osiągniętych przez Podatnika dochodów opodatkowaniu za granicą oraz określenia czy dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska - a tym samym spełnienia kolejnych z wyżej wymienionych warunków koniecznym jest dokonanie interpretacji przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na względzie, fakt zawarcia przez Podatnika ze Spółką niemiecką umów licencyjnych uprawniających kontrahenta niemieckiego do korzystania z programów komputerowych, w zakresie szczegółowo opisanym we wniosku o interpretację, obliguje do zastosowania w niniejszym przypadku postanowień umowy. W tym miejscu należy zasygnalizować, że ratyfikowana umowa międzynarodowa jest częścią polskiego porządku prawnego.

W art. 12 umowy umawiające się Państwa określiły reguły opodatkowania należności licencyjnych.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, wyłącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Cytowana definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jaki i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. W pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa - strony w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W polskim ustawodawstwie podatkowym nie ma definicji należności licencyjnych programu komputerowego. Natomiast w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.), zdefiniowano pojecie licencji, jako umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu. Natomiast, zgodnie z art. 1 wspomnianej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Stąd oczywistym jest wniosek, iż należności za autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego są należnościami licencyjnymi. Dodatkowo za taką tezą przemawia brzmienie art. 74 ust. 1 tejże ustawy stanowiąc, iż programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Stosując zatem, przywołane definicje należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie, należy stwierdzić, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego wypłacane przez Spółkę niemiecką Podatnikowi, mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 umowy.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy należności licencyjne, powstające w Niemczech i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce. Postanowienie to ustanawia ogólną zasadę, w myśl której należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie siedziby licencjodawcy.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez ustęp 2 art. 12 umowy, wskazujący, iż należności licencyjne powstające w Niemczech tj. wypłacane przez płatnika mającego siedzibę w Niemczech na rzecz polskiego rezydenta mogą być także opodatkowane w Niemczech (tj. w państwie źródła powstania dochodu), jednakże jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych jest rezydentem podatkowym Polski to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Podsumowując powyższą część oraz odnosząc się jednocześnie do wymienionych powyżej przesłanek (2 - 4) stosowania art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że:

Kolejno, podnieść trzeba, że do określenia zasad i trybu obliczania podatku zapłaconego za granicą należy przywołać postanowienia zdania 2 art. 20 ust. 1 ustawy oraz art. 24 umowy, gdyż zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce będzie miało zastosowanie, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W myśl art. 20 ust. 1 zdanie 2 ustawy, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. b) umowy, jeżeli osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 (należności licencyjne) mogą być opodatkowane w Niemczech, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Niemczech. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Niemczech. Analiza tych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że metoda unikania podwójnego opodatkowania - jaką przewiduje art. 20 ust. 1 - zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - jest tożsama z metodą zawartą w art. 24 ust. 2 lit. b) umowy. Wobec tego, Podatnik może odliczyć cały podatek zapłacony w Niemczech, jeżeli nie przekracza on limitu wyliczonego zgodnie ze wskazanym przepisem, który odpowiada części dochodów uzyskanych w Niemczech.

Wyliczenie dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 i ust. 6 ustawy, powinno odbywać się według następujących etapów:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.