IPPB3/423-1290/08-2/AJ - CIT w zakresie momentu rozpoznania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie organizowania na zamówienie różnego rodzaju prezentów w formie przeżyć wybieranych z listy ofert przeżyć zamieszczonej na stronie internetowej Spółki. Spółka zorganizowała specjalne centrum obsługi do realizacji usług. Klient zamawiający konkretny prezent zawiera umowę ze Spółką, która działając we własnym imieniu i na rachunek własny dokonuje zamówienia przeżycia (prezentu) na rzecz klienta, co wynika z regulaminu. Zasady korzystania z usług Spółki opisane są w treści regulaminu znajdującego się na stronie serwisu.

Na ww. stronie internetowej znajduje się wyszukiwarka prezentów według ceny miasta, w którym ma być użyty. Osoba obdarowana otrzymuje konkretnie zamówiony prezent. Potwierdzeniem zamówienia prezentu jest voucher - dokument uprawniający jego okaziciela (osobę obdarowaną) do otrzymania prezentu określonego w tym dokumencie. Można także wybrać specjalny kupon (zwany Gift Card), a osoba, która go otrzyma sama wybierze sobie prezent z serwisu, tj. wymieni kupon na wybrany przez siebie voucher, który z kolei uprawniać będzie do realizacji wybranego prezentu. Na voucherze i na kuponie Gift Card określony jest termin, w ciągu którego można zarezerwować termin wykorzystania prezentu lub wymiany kuponu na voucher.

W celu dokonania zakupu, wybiera się prezenty na stronie i podaje na formularz wymagane informacje. Można np. przesłać osobie obdarowanej życzenia, które zostaną umieszczone w kopercie z voucherem/kuponem Gift Card. Po zakończeniu procesu zakupu osoba obdarowana otrzyma elegancką kopertę wraz z informacjami o wybranym prezencie umieszczoną na ozdobnym papierze. Tam też znajduje się voucher/kupon Gift Card upoważniający osobę obdarowaną do rezerwacji w czasie określonym na voucherze/kuponie, wybranego przeżycia lub wymiany kupon tj. na voucher. Warunkiem otrzymania koperty, o której mowa wyżej jest dokonanie przedpłaty w wysokości podanej na stronie internetowej (100% o wartości prezentu). W ciągu 30 dni od zamówienia można wymienić wybrany prezent na inny.

Zakupu voucherów można dokonać także w sklepach sprzedaży bezpośredniej. Wtedy voucher nie jest dostarczany przez Spółkę, ale odbierany przez klienta w sklepie w momencie zakupu. Sklep jest pośrednikiem w sprzedaży voucherów - sprzedaje vouchery w imieniu i na rachunek Spółki. Na żądanie klienta sprzedaż voucherów będzie dokumentowana fakturą VAT. Faktury VAT wystawiane będą przez Spółkę po dostarczeniu przez klienta dowodu zakup tj. vouchera w Sklepu. Wpływy uzyskane ze sprzedaży voucherów Sklep przekazuje za okresy miesięczne przelewem na rachunek Spółki, najpóźniej 14 dnia roboczego po zakończeniu danego miesiąca sprzedaży. Za sprzedaż voucherów Sklep otrzymuje prowizję. Do voucherów zakupionych w sklepach sprzedaży bezpośredniej mają odpowiednie zastosowanie wszystkie postanowienia ww. regulaminu dotyczące płatności i zawarcia umowy. Rezerwacji dokonuje się poprzez Centrum Rezerwacji. Po otrzymaniu prezentu osoba obdarowana kontaktuje się z centrum, podaje numer rezerwacyjny umieszczony na voucherze i uzgadnia z obsługą termin i miasto skorzystania z prezentu, jak również uzyskuje wszystkie niezbędne informacje. Samo zakupienie vouchera nie upoważnia do wykonania prezentu. On jest aktywowany w momencie rezerwacji. Tylko rezerwacja przez Centrum Rezerwacji aktywuje voucher i pozwala na jego realizacje.

Realizacja prezentów (przeżyć) następuje za pomocą podwykonawców Spółki. Spółka działając w imieniu własnym i na własny rachunek zamawia u podwykonawcy na rzecz klienta, wybrany przez tego ostatniego prezent. Niezrealizowanie prezentu z winy klienta w ciągu 12 m-cy od dnia wystawienia vouchera oznacza odstąpienie od umowy oraz wygaśnięcie wszelkich praw z nią związanych. W szczególności powoduje brak możliwości realizacji prezentu na rzecz klienta i z tego tytułu nie przysługują mu żadne roszczenia, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej przedpłaty, tak samo jest w przypadku niestawienia się na miejsce realizacji prezentu lub spóźnienie się dłuższe niż 15 min. W przypadku niezrealizowania prezentu lub opóźnienia realizacji prezentu z winy Spółki, zobowiązuje się ona do zapłaty na rzecz klienta sumy dwukrotnie wyższej niż otrzymana przedpłata.

Spółka sama kreuje, wycenia i organizuje usługi, a nie sprzedaje czy oferuje usługi innych jako pośrednik za pewną prowizję. To podwykonawcy umownie zgadzają się wykonywać prezenty, które się znajdują na portalu Spółki. Spółka nie podpisuje umowy pośrednictwa na bazie oferty podwykonawców. Do niektórych prezentów łączy się różnych podwykonawców w celu realizacji jakiegoś prezentu (przeżycia). Spółka korzysta również z różnych podwykonawców do wykonywania prezentów tego samego typu w różnych częściach Polski, np. lot szybowcem będzie wykonywany przez inny podmiot.

Spółka wobec swoich klientów odpowiada za wykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania na zasadach ogólnych wynikających z kodeksu cywilnego. Reklamacje z tytułu niewykonania lub nienależytej realizacji prezentu (przeżycia), klient lub obdarowany zgłasza Spółce. Spółka niezwłocznie podejmuje działania w celu załatwienia reklamacji. Z umów zawartych przez Spółkę z podwykonawcami wynika, iż w przypadku jakichkolwiek roszczeń klientów Spółki wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania prezentu (przeżycia) przez podwykonawcę, to podwykonawca zwolni Spółkę z odpowiedzialności i wszelkie uzasadnione żądania klienta pokryje we własnym zakresie. Nie zmienia to jednak faktu, że jeżeli podwykonawca nie wywiąże się ze swojego zobowiązania wobec Spółki, to w takiej sytuacji Spółka ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec swojego kontrahenta - klienta na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Ponadto Spółka nie ponosi odpowiedzialności wobec klienta i obdarowanego za ewentualne szkody na osobie powstałe wskutek działań podwykonawcy.

Spółka nie jest wynagradzana na zasadzie prowizji przez podwykonawców. Klienci są obciążani przez Spółkę, a nie przez podwykonawców (nie ma żadnych bezpośrednich rozliczeń finansowych między klientami a podwykonawcami). System rozliczeń jest następujący: Spółka otrzymuje przedpłaty od klientów, płaci podwykonawcy za realizację określonych prezentów (przeżyć). Podwykonawcy wystawiają faktury do Spółki za realizację prezentów, a Spółka wystawia klientom faktury/paragony na całą wartość usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przedpłaty otrzymywane przez Spółkę na poczet usług potwierdzonych voucherem lub Gift Cardem nabywanych bezpośrednio od Spółki lub za pośrednictwem sklepu, można traktować jako zaliczki na poczet przyszłych usług i rozpoznawać przychód w podatku dochodowym dopiero albo w momencie realizacji usługi (prezentu) albo w momencie upływu terminów do jej realizacji czy do zamiany Gift Card na voucher ?

2. Czy do usług świadczonych przez Spółkę można stosować stawki VAT właściwe dla danej usługi (np. rekreacja 22%, transport 7%, szkolenia zw.) ?

3. Czy obowiązek podatkowy w VAT od przedpłat za Gift Card należy rozpoznać dopiero w momencie zamiany na voucher ? Jeśli nie, to jaką stawkę VAT zastosować w momencie otrzymania pieniędzy za Gift Card ?

4. Czy w przypadku zatrzymania przez Spółkę przedpłat po upływie terminu na realizację prezentu czy zamianę na voucher, określonego odpowiednio na voucherach czy Gift Cardach, tj. w razie: niezrealizowania prezentu z winy klienta, jego spóźnienia się na realizację ponad 15 min. lub niewymienienia Cift Card na voucher, dokonane przedpłaty podlegają VAT ?

5. W jaki sposób skorygować rejestr i deklaracje w przypadku gdy ww. zatrzymanie przedpłat nie podlega VAT ? Czy korekty należy dokonać na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher), czy wstecz (tj. za okres rozliczeniowy, w którym rozpoznany był obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przedpłat/zamiany Gift Card na voucher) ? Czy VAT zapłacony od przedpłat można po ich zatrzymaniu wykazać z minusem w rejestrze VAT za okres rozliczeniowy, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher ? Czy do takiej korekty na leży posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących od klientów ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - pytanie oznaczone nr 1.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją - pytania oznaczone nr 2-5.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedpłaty otrzymywane przez Spółkę na poczet usług, potwierdzonych voucherem lub Gift Cardem, nabywanych bezpośrednio od Spółki lub za pośrednictwem sklepu można traktować jako zaliczki na poczet przyszłych usług i rozpoznawać przychód w podatku dochodowym dopiero albo w momencie realizacji usługi (prezentu) albo w momencie upływu terminów do jej realizacji czy do zamiany Gift Card na voucher.

Vouchery i Gift Cardy pełnią funkcję znaków legitymacyjnych, uprawniających okaziciela do ich wymiany na oferowane usługi. W momencie ich wydania i otrzymania w zamian określonej sumy pieniężnej Spółka otrzymuje wpłatę na poczet usług, które dopiero będą miały miejsce (w przyszłości (tj. w chwili wymiany na usługę). Otrzymane w zamian za nie pieniądze są przedpłatą na poczet ceny przyszłej transakcji. Sam voucher czy Gift Card nie jest towarem ani prawem majątkowym, a zatem i ich sprzedaż nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania, ale stanowi znak legitymacyjny, który uprawnia jego posiadacza do odbioru usługi. W konsekwencji przychód powinien być rozpoznany dopiero przy ich wymianie na usługę, a jeżeli do takiej wymiany w ogóle nie dojdzie - w dacie upływu terminu do realizacji usługi.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten ma charakter szczególny, modyfikujący treść norm generalnych, odnoszących się do momentu rozliczania przychodów.

Cytowany przepis operuje pojęciem "wpłaty". Ustawa nie zawiera jego definicji. W opinii Wnioskodawcy należy zatem odnieść się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

W potocznym znaczeniu słowo to oznacza jakiś przepływ pieniężny. Nie ma wątpliwości, iż za "wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" uznać można takie świadczenia jak: zaliczka, zadatek, przedpłata. Pojęcia te odnoszą się do płatności na poczet usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji I łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Oznacza to, że jeśli otrzymaną wpłatę zakwalifikujemy jako przedpłatę, nie powinniśmy zaliczać jej do przychodów podatkowych w miesiącu jej otrzymania. Stanie się ona takim przychodem dopiero w momencie, gdy przedpłata nabierze charakteru właściwego wynagrodzenia.

Treść Regulaminu normującego zasady korzystania z usług Spółki posługuje się pojęciem "przedpłata" na określenie płatności na rzecz Spółki dokonywanych przed realizacją prezentu. Przepis VII.4 Regulaminu stanowi, iż w przypadku niezrealizowania prezentu lub opóźnienia realizacji prezentu z winy Spółki, dłużej niż o 7 dni, licząc od dnia ustalonego przez obdarowanego w centrum rezerwacji jako dzień realizacji prezentu zobowiązuje się ona do zapłaty na rzecz klienta sumy dwukrotnie wyższej niż otrzymana przedpłata. Z kolei art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego mówi, iż w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Tak więc charakter prawny przedmiotowej przedpłaty odpowiada zadatkowi określonemu w kodeksie cywilnym.

Ponadto, gdyby przyjąć, że przedpłaty otrzymywane za sprzedaż voucherow i Gift Cardów za pośrednictwem strony internetowej oraz sklepu, stanowią przychód w momencie otrzymania pieniędzy, to w przypadku Gift Cardów pojawia się problem ustalenia poprawnej wysokości przychodu do opodatkowania. Pieniądze otrzymane w zamian za nie byłyby w istocie zapłatą ceny za usługi Spółki, która to cena w większości przypadków zawiera podatek VAT. Zazwyczaj kwoty uzyskane ze sprzedaży są kwotami brutto, uwzględniającymi kwotę VAT należnego, zawartego w cenie usług. Jednakże w tym wypadku nie wiadomo jaką stawkę VAT zastosować, ponieważ nie wiadomo na jaki voucher, na jaką usługę, Gift Card będzie zamieniony. Gift Card uprawnia jedynie do wymiany na voucher. Jedynie voucher, a nie Gift Card, uprawnia do wymiany na skonkretyzowane, ściśle określone świadczenie (usługę). Usługi świadczone przez Spółkę mogą być opodatkowane stawką VAT 22, 7 proc. lub zw. Jeśli przyjmiemy, że pieniądze otrzymane za Gift Cardy są przychodem podatkowym w dacie ich otrzymania, pojawia się pytanie jak określić podstawę opodatkowania zarówno w podatku dochodowym, jaki w podatku VAT (o czym dalej). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, co nakazywałoby wyłączać VAT z przychodów do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3). Natomiast art. 12 ust. 3a, 3c-3e powołanej ustawy określa datę, w której przychód należny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być rozpoznany.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl przepisu art. 12 ust. 3a wskazanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie do treści z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży voucherow uprawniających do skorzystania z konkretnej usługi oraz kart podarunkowych o charakterze zbliżonym do bonu towarowego, które w celu skorzystania z konkretnej usługi należy wymienić na voucher.

Z uwagi na fakt, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą, za przychód w tym wypadku, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać kwoty należne od klientów za wykonanie usługi. Przychód ten jest rozpoznawany w momencie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Skoro zatem z tytułu świadczonych usług lub sprzedaży towarów, przychód jest rozpoznawany dopiero w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ustawy należy rozstrzygnąć, jaki skutek podatkowy na gruncie ustawy o podatku osobowym od osób prawnych wywoła dla Wnioskodawcy wydanie voucheru lub karty podarunkowej oraz otrzymanie za nią zapłaty pieniężnej.

W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a. Karta podarunkowa czy voucher nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu "usługi". Zarówno karta podarunkowa, jak i voucher, są jedynie dokumentami, które poświadczają przysługujące jej posiadaczowi uprawnienia np. do otrzymania w oznaczonym terminie pewnego świadczenia. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) karty nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi, ani zbyciem prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji otrzymaną zapłatę za kartę podarunkową lub voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie osoba uprawniona nie skorzysta z przysługującego jej świadczenia na podstawie "Gift Card" lub vouchera, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu (w wysokości niewykorzystanej przez uprawnionego) na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. W tym momencie Spółka zostanie zwolniona z obowiązku spełnienia ekwiwalentnego świadczenia, a w konsekwencji osiągnie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie (. faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.