IPPB3/423-1243/14-4/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalności w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. W celu zapewnienia infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia usług Spółka zawiera umowy przenoszące na nią prawo do korzystania i pobierania pożytków z włókien światłowodowych.

Spółka zawarła w dniu 22 stycznia 2013 r. umowę dzierżawy włókien światłowodowych (dalej: "Umowa Dzierżawy", "Umowa") ze spółką E. S.A. (dalej: "Wydzierżawiający"). W ramach umowy Wydzierżawiający zobowiązany jest do oddania Spółce włókien światłowodowych do wyłącznego i zgodnego z przeznaczeniem używania i pobierania pożytków w 15 letnim tzw. "Okresie Używania" oraz świadczenia na rzecz Spółki Usług Kolokacji. Natomiast Spółka zobowiązana jest do zapłaty opłat określonych w umowie, na które składają się Opłata Wstępna, Opłata Miesięczna i Wynagrodzenie.

Wydzierżawione włókna, po uzbrojeniu w niezbędne urządzenie techniczne stały się integralnym elementem światłowodowej sieci telekomunikacyjnej Spółki, za pomocą której odbywa się transmisja danych i świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy pomiędzy Spółką a Wydzierżawiającym "Czynsz oznacza opłatę netto (bez podatku VAT) za dzierżawę włókien światłowodowych i składa się z opłaty wstępnej (...) ("Opłata Wstępna") i opłaty miesięcznej (...) ("Opłata Miesięczna"). Opłata Wstępna stanowi ponad 9,5 krotność sumy opłat miesięcznych, które zostaną poniesione w całym 15 letnim okresie trwania Umowy Dzierżawy "Wynagrodzenie" jest wynagrodzeniem netto za Świadczenie przez Wydzierżawiającego Usług Kolokacji.

Zgodnie z umową. Oplata Wstępna ma jednorazowy charakter i jest płatna na podstawie faktury wysławionej przez Wydzierżawiającego, który jest uprawniony do jej wystawienia dopiero po podpisaniu przez strony protokołu przekazania włókien. Opłata ta ma charakter zwrotny (w wysokości odpowiadającej proporcjonalnie części pozostałego Okresu Używania) w przypadku rozwiązania Umowy Dzierżawy z powodu niewypełniania lub nienależytego wypełniania zobowiązań wynikających z Umowy przez Wydzierżawiającego.

Opłata Wstępna podlega zwróceniu również w sytuacji odstąpienia przez Spółkę od umowy w przypadku opóźnienia Wydzierżawiającego w przekazaniu Spółce włókien lub powierzchni kolokacyjnej o okres 30 dni.

Spółka dla celów rachunkowych i podatkowych wykazuje koszty z tytułu Opłaty Wstępnej w czasie, proporcjonalnie do czasu trwania Umowy tj. 15 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płatna jednorazowo Opłata Wstępna będąca elementem składowym czynszu, który jest opłatą z tytułu dzierżawy włókien światłowodowych powinna być do celów podatkowych rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu na jaki jest zawarta Umowa Dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatna jednorazowo Opłata Wstępna, będąca elementem składowym czynszu, który jest opłatą z tytułu dzierżawy włókien światłowodowych powinna być do celów podatkowych rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu na jaki została zawarta Umowa Dzierżawy.

Zgodnie z generalną zasadą kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4d ustawie o CIT wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie Spółki koszty dzierżawy włókien światłowodowych, na które składają się Opłata Wstępna i Opłaty Miesięczne stanowią inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów.

Spółka pragnie zauważyć ze w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wyrażeń "koszty bezpośrednio związane z przychodami", "koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami". Niemniej jednak w orzecznictwie koszty bezpośrednio związane z przychodami są definiowane jako wydatki, które ściśle, bezpośrednio są związane z konkretnym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. II FSK 2733/08). Podobne stanowisko jest wyrażane w piśmiennictwie, przykładowo A. Mariański wskazuje, że koszt bezpośrednio związany z przychodem to taki koszt, od którego bezpośrednio zależy uzyskanie przychodu, a wysokość przychodu wprost zależy od poniesionego kosztu (A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy prawa bilansowego, Ppod. 2011, nr 8, str. 23). Natomiast za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami uznawane są wydatki, które nie mają bezpośredniego związku z przychodem, choć ich poniesienie warunkuje ich uzyskanie (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. II FSK 2733/08). W orzecznictwie sądów dodatkowo wskazuje się, że o przypisaniu konkretnego kosztu do określonego rodzaju przesądza konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam koszt u różnych podatników może być różnie kwalifikowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1706/10).

Spółka świadcząc usługi telekomunikacyjne wykorzystuje dzierżawione włókna światłowodowe. Włókna te są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz różnych podmiotów w różnych okresach czasu, a Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć, jakie przychody będzie osiągać w związku z wykorzystaniem tych włókien. Ponadto brak jest możliwości proporcjonalnego przyporządkowania kosztów dzierżawy włókien do przychodu z tytułu wykonywania konkretnej usługi telekomunikacyjnej na rzecz danego usługobiorcy.

Wskutek powyższej analizy Spółka uważa, że ponoszone przez nią koszty czynszu z tytułu dzierżawy włókien światłowodowych powinny być kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Choć niewątpliwie pomiędzy kosztami dzierżawy włókien a osiąganymi przez Spółkę przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, to kosztów tych nie można bezpośrednio przyporządkować w całości lub proporcjonalnie do konkretnego przychodu z danej usługi telekomunikacyjnej.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Artykuł 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, "że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka stoi na stanowisku, że Opłata Wstępna ze względu na jej charakter powinna być uznana za koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT i stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, rozumianego jako czas trwania Umowy Dzierżawy.

Opłata Wstępna zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy stanowi obok Opłat Miesięcznych cześć składową czynszu za dzierżawę włókien. Wobec powyższego jest ona odpłatnością za świadczenie w postaci przekazania przedmiotu dzierżawy (tekst jedn.: włókien światłowodowych) do korzystania i pobierania pożytków w 15 letnim okresie czasu.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Opłata Wstępna dotyczy 15 letniego okresu trwania Umowy i stanowi wynagrodzenie za ciągłe świadczenie jest jej wysokość. Zgodnie z postanowieniami Umowy wartość Opłaty Wstępnej przekracza ponad 9,5 krotnie sumaryczną wartość Opłat Miesięcznych, które zostaną zapłacone w 15 letnim okresie trwania Umowy Dzierżawy.

Zdaniem Spółki, pomimo tego, ze Opłata Wstępna jest płatna jednorazowo, to ze względu na fakt. że stanowi wynagrodzenie za dzierżawę włókien powinna stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W ocenie Spółki za okres, którego dotyczy Opłata Wstępna należy przyjąć cały okres na jaki zawarta została Umowa Dzierżawy.

Wobec powyższego, zasadne jest, aby Oplata Wstępna, będąca elementem składowym czynszu, który jest opłatą z tytułu dzierżawy włókien światłowodowych była rozpoznawana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu na jaki została zawarta Umowa Dzierżawy.

Dodatkowym argumentem, za prawidłowością tego podejścia jest przyjęty przez Spółkę rachunkowy sposób ujęcia Opłaty Wstępnej. Spółka do celów rachunkowych zgodnie z bilansową zasadą współmierności kosztów z przychodami rozlicza Opłatę Wstępną w czasie, proporcjonalnie do okresu na jaki Umowa Dzierżawy została zawarta.

Artykuł 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika natomiast, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ Spółka dla celów rachunkowych ujmuje poniesione koszty z tytułu Opłaty wstępnej w czasie, to odzwierciedlenie podejścia do celów podatkowych, tj. rozpoznawanie rozpoznawanie Opłaty Wstępnej jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy jest zgodne z dyspozycją z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Mając na względzie powyżej przytoczone argumenty w ocenie Spółki przedmiotowa Opłata Wstępna powinna być rozpoznawana zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jako koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do czasu na jaki została zawarta Umowa Dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.