IPPB3/423-123/11-3/MS - Ustalenie wartości początkowej środków trwałych na dzień oddania ich do używania oraz wysokości wydatków na ich wytworzenie, w przypadku otrzymania przez spółkę z o.o. drogą aportu przedsiębiorstwa rozpoczętej inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych na dzień oddania ich do używania oraz wysokości wydatków na ich wytworzenie, w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa w tym rozpoczętej inwestycji i jej zakończenia - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych na dzień oddania ich do używania oraz wysokości wydatków na ich wytworzenie, w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa w tym rozpoczętej inwestycji i jej zakończenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w W. zamierza podjąć działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. W szczególności, zgodnie z umową spółki, działalność ta może obejmować nabywanie gruntów, roboty budowlane związane z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, jak również obrót nieruchomościami. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa z rokiem kalendarzowym i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. (trwa od 22 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r.).

W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje nabycie w bieżącym roku podatkowym (poprzez otrzymanie w ramach wkładu niepieniężnego w zamian za udziały spółki) przedsiębiorstwa realizującego inwestycję budowlaną. W skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu wchodzić mają m.in.:

W efekcie, na przedmiotowy wkład niepieniężny składają się nie tylko środki trwałe (takie jak np. grunt), ale również inne składniki majątkowe (niebędące środkami trwałymi): m.in. gotówka, a także wskazana powyżej inwestycja w toku. Realizowana inwestycja nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku. W konsekwencji, nie stanowiła dotychczas środków trwałych, jak również me mogła zostać wprowadzona do właściwej ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący aport. Wartość przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu zostanie ustalona w oparciu o wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład pomniejszonych o wartość przejmowanych przez Spółkę zobowiązań. Spółka w zamian za aport wyda swoje udziały w wartości nominalnej odpowiadającej wartości aportu, w związku z czym nie dojdzie do powstania ujemnej wartość firmy.

Składniki majątkowe uzyskane przez Spółkę w ramach aportu będą wykorzystywane na potrzeby jej bieżącej działalności gospodarczej. W szczególności, Spółka zamierza kontynuować otrzymaną aportem inwestycję w toku, zakończyć ją i oddać do użytku. Po oddaniu inwestycji do używania, składniki majątkowe będące częścią rozpoczętej inwestycji (razem z pozostałymi środkami trwałymi otrzymanymi w wyniku aportu) stanowić będą środki trwałe spółki i służyć będą do prowadzenia działalności (np. najem powierzchni, sprzedaż nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Zdaniem Wnioskodawcy:

W omawianej sytuacji ponieważ nabycie aportu nastąpi w bieżącym roku podatkowym, który w przypadku spółki rozpoczął się 22 grudnia 2010 r. i trwa do 30 listopada 2011 r. I tym samym nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Powyższe wynika z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z przepisem art. 12 podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2 (ustawa o p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. W związku z tym, wszystkie analizowane poniżej przepisy będą przywołane w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W opinii Spółki, w opisanej sytuacji, w momencie zakończenia inwestycji i oddania obiektu w budowie do używania, wytworzone w ramach tej inwestycji środki trwałe Spółka powinna wprowadzić do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową tak wytworzonych środków trwałych Spółka określi wówczas, jako wartość rynkową składników majątkowych uzyskanych w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (niestanowiących wówczas środków trwałych) powiększoną o poniesione przez Spółkę po dniu wniesienia aportu nakłady niezbędne do zakończenia inwestycji i oddania jej do używania.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku że wyżej określone wartości (składające się na wartość początkową wytworzonych środków trwałych) będą stanowić wydatki na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., rozpoznawane (po pomniejszeniu o odpowiednie odpisy amortyzacyjne) jako koszt uzyskania przychodów w razie ich zbycia.

Problematyka ustalania wartości początkowej środków trwałych została szczegółowo uregulowana w . ustawy o p.d.o.p. Przepis ten przewiduje zróżnicowane zasady określenia wartości początkowej składników majątkowych w zależności od formy uzyskania danego składnika majątkowego (np. wytworzenie, nabycie w formie darowizny, nabycie odpłatne itp.). Przepisy ustawy o p.d.o.p. wprowadzają również odrębne reguły w zależności od tego czy przedmiotem nabycia są odrębne składniki majątkowe, czy składniki będące elementem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustalanie wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego reguluje art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., czyli mającym zastosowanie do Spółki, uzależnia ustalenie wartości początkowej takich składników od tego, czy były one wprowadzane do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład niepieniężny, czy też nie znalazły się w takiej ewidencji. Jeżeli składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych przepis art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 9 ustawy. Natomiast w przypadku składników majątkowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport przepis, w brzmieniu z 2010 r., przewiduje wyjątek od powyższej reguły wskazując w art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o p.d.o.p., że: jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 10.".

W konsekwencji, gdy określone składniki przedsiębiorstwa nie zostały przed wniesieniem aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport, wówczas nie stosuje się art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p., do którego odsyła powoływany wyżej ust. 10a "w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do określania wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w momencie aportu. Tym samym nie znajduje on zastosowania wprost do analizowanej sytuacji, tj. otrzymanej inwestycji w toku. Pośrednio jednak treść tego przepisu (w szczególności pkt 2) wskazuje, iż inne składniki majątkowe (tj. nie będące środkami trwałymi, tak jak np. inwestycja w toku) wycenia się według ich wartości rynkowej. Podejście to zgodne jest z logiką transakcji przyjęcia aportu, gdzie podmiot otrzymujący aport "płaci" (ponosi ekonomiczny ciężar) za składnik majątku poprzez wydanie nominalnej wartości udziałów i ewentualnie przejmując zobowiązania o określonej wartości.

W konsekwencji, w prezentowanym stanie faktycznym określenie wartości składników majątkowych przejętych przez Spółkę, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport (w tym przypadku wartości inwestycji w toku) oparte będzie na ustaleniu wartości rynkowej tych składników. W praktyce Spółka wytworzy środki trwałe w oparciu o otrzymaną inwestycję w toku i poniesione dodatkowe nakłady w celu oddania inwestycji do używania. Z uwagi, że nie znajdują zastosowania w tym przypadku art. 16g ust. 10a oraz ust. 10 ustawy o p.d.o.p., zastosowanie będzie miała reguła podstawowa określająca wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, tj. art. 16g ust. 4. Przepis ten wskazuje, iż "za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.". Niewątpliwie jednym ze składników kosztu wytworzenia środków trwałych jest inwestycja w toku przejęta w wyniku otrzymania aportu. Spółka nabędzie inwestycję w toku "płacąc" za nie określoną "cenę" poprzez wydanie nominalnej wartości udziałów i (ewentualne) przejęcie zobowiązań. Cenę ustalono w tym przypadku w oparciu o wartość rynkową otrzymywanej inwestycji w toku. W rezultacie, wartość początkową środków trwałych wytworzonych w oparciu o składniki majątkowe (inwestycję w toku) wniesione do spółki aportem w formie przedsiębiorstwa, stanowić będzie wartość nakładów poniesionych przez spółkę w celu zakończenia inwestycji powiększona o wartość składników majątku (inwestycji w toku) otrzymanych w wyniku aportu określona na podstawie wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu.

Ponadto, tak skalkulowana wartość początkowa środków trwałych będzie stanowiła podstawę dla ustalenia kwoty wydatków na wytworzenie przedmiotowych środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Jak wskazano powyżej, Spółka ponosi ekonomiczny ciężar nabycia składników majątku (w tym Inwestycji w toku) poprzez wydanie nominalnej wartości udziałów oraz (ewentualnie) przejęcie zobowiązań podmiotu dokonującego aport (które będzie musiała spłacić). Spółka pragnie również zauważyć, że przedstawione stanowisko wielokrotnie zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.