IPPB3/423-1229/08-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpnia 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia podstawy do naliczania amortyzacji budynków i budowli oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej nabyła grunt położony w J (Gmina P) z zamiarem wybudowania osiedla mieszkalnego z lokalami na sprzedaż. Spółka podpisała z Gminą P w dniu 21 sierpnia 2007 r. Porozumienie nr. dotyczące partycypacji w budowie infrastruktury Gminy P. Zgodnie z § 1 tego Porozumienia, strony ustaliły dobrowolną opłatę partycypacyjną z przeznaczeniem na rozbudowę infrastruktury gminy P z tytułu udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej do osiedla mieszkaniowego - realizowanego przez Spółkę - w J. W przypadku nie otrzymania przez Spółkę pozwolenia na budowę opłata zostałaby Spółce zwrócona. Spółka otrzymała pozwolenie na budowę; Zasady wnoszenia opłat partycypacyjnych określone zostały w Uchwale Rady Miejskiej w P nr.... z dnia 27 czerwca 2001 r. na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wpłacona przez Spółkę dobrowolna opłata partycypacyjna może być elementem kosztu wytworzenia produktu i rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwana dalej: "ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek: koszt musi być poniesiony przez podatnika; koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie; poniesiony przez podatnika koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W opinii Wnioskodawcy, wydatki związane z dobrowolną opłatą partycypacyjną są kosztami uzyskania przychodów. Poniesione zostały przez Spółkę, w sposób definitywny, w związku z działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu. Nie stanowią jednocześnie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Dodatkowym argumentem prawnym za prawem zaliczenia przez Spółkę wydatków na dobrowolną opłatę partycypacyjną jest określenie zasad i wysokości ich wnoszenia w akcie prawa miejscowego - Uchwale Rady Miejskiej w P nr.... z dnia 27 czerwca 2001 r. na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Skoro wydatki na dobrowolną opłatę partycypacyjną są kosztem uzyskania przychodu, należy określić datę ich potrącenia w czasie. W tym zakresie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dzielą koszty na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy). Koszty bezpośrednio związane z przychodami to te, które wpływają na przychód w sposób bezpośredni. Typowymi kosztami tego rodzaju są: koszty nabycia towarów (w jednostkach handlowych) oraz koszty wytworzenia produktów (w jednostkach produkcyjnych - w postaci produktów, wyrobów gotowych). Istota tych kosztów polega także na tym, że do momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży, są one bilansowo aktywowane w postaci zapasów (odpowiednio: towarów, wyrobów gotowych lub produkcji w toku). Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesionej przez Spółkę dobrowolnej opłaty partycypacyjnej są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, ponieważ można je w sposób jednoznaczny powiązać z danymi, konkretnymi przychodami, które zostaną osiągnięte w związku ze sprzedażą przez Spółkę lokali mieszkalnych. Koszty te w sposób bezpośredni biorą udział w "generowaniu" przychodów. Nie są to więc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzn. koszty funkcjonowania Spółki, które co prawda służą uzyskaniu przychodu, ale nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego przychodu. Przykładem tego rodzaju kosztów są wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, koszty prenumeraty czasopism fachowych, koszty doradztwa, wydatki na stałe opłaty (np. energia elektryczna), koszty remontów, koszty amortyzacji. Dodatkowo prawidłowość powyższego poglądu - w opinii Wnioskodawcy - potwierdzają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., zwana dalej: "ustawą z dnia 29 września 1994 r."), do których w analizowanym zakresie odwołują się przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w szczególności art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy. Z powyższego wynika, że art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowych umożliwiających określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (przyjęty przez podatnika). Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad prowadzenia takiej ewidencji, lecz odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów. Przepisami tymi dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych są przede wszystkim przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r., za koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesiona

Z powyższego wynika, że koszt wytworzenia jest wielkością według której są wyceniane wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie rzeczowe składniki majątku trwałego i obrotowego. Koszt ten obejmuje koszty bezpośrednio związane z wytworzonym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich. W opinii Wnioskodawcy, koszty dobrowolnej opłaty partycypacyjnej należy zaliczyć - dla celów bilansowych - do kosztu wytworzenia produktu (lokali mieszkalnych), które zostaną potrącone dopiero wówczas, gdy zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Do czasu zbycia tych produktów będą aktywowane w postaci produkcji niezakończonej lub zapasów. Należy zauważyć że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych, decydują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r., przesądzając tym samym - co do zasady - o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Skoro więc koszty związane z dobrowolną opłatą partycypacyjną stanowią koszty wytworzenia produktu dla celów bilansowych, to także dla celów podatkowych - będąc kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami - potrącone powinny być - w opinii Wnioskodawcy - w dacie zbycia lokali mieszkalnych (produktów), tzn. w momencie uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze sprzedaży tych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ nie zajmuje się interpretacją przepisów nie stanowiących prawa podatkowego. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zgodnie z którymi, obowiązkowi księgowania podlegają wszystkie przychody i koszty. Jednocześnie nie każdy przychód i koszt ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem lub kosztem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami z zakresu prawa podatkowego i nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Z wniosku Spółki wynika, iż na koszt realizacji projektu deweloperskiego składa się dobrowolna opłata partycypacyjna z przeznaczeniem na rozbudowę infrastruktury gminy z tytułu udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej do osiedla mieszkaniowego. Powyższa opłata partycypacyjna ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską, zatem można zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Nie można jednak zgodzić się z poglądem Spółki co do jej kwalifikowania zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci opłaty partycypacyjnej wpływa pośrednio na uzyskiwane przychody z przedmiotowej inwestycji. Opłata ta dotyczy budowy całego osiedla mieszkalnego z lokalami na sprzedaż odnoszą się zatem do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.