IPPB3/423-120/11-4/MS - Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych w związku z objęciem przez spółkę z o.o. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do spółki aportem, nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych podmiotu wnoszącego aport.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych dla Wnioskodawcy, którego rok podatkowy trwa od 1grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r., w momencie objęcia składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo, uzupełniony w dniu 2 maja 2011 r. na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2011 r. znak IPPB3/423-120/11-2/MS - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych dla Wnioskodawcy, którego rok podatkowy trwa od 1grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r., w momencie objęcia składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do spółki z o.o. (dalej Spółka albo Wnioskodawca) zostanie wniesione w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzić będzie nieruchomość w postaci hali produkcyjnej, która nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych podmiotu wnoszącego aport. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i rozpoczęła działalność gospodarczą w grudniu 2010 r. (w zgłoszeniu identyfikacyjnym dla celów NIP Spółka jako datę rozpoczęcia działalności wskazała 17 grudnia 2010 r.). Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że przypadku Spółki, której rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2010 r. i skończy się 30 listopada 2011 r. powinna ona do wyceny składników majątku nabytych w drodze aportu stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Ad 2.

W przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nieruchomości, która nie została wprowadzone przez podmiot wnoszący aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b u.p.d.o.p.), by uznać je za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, łączną wartość początkową tychże środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej (w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy). W przepisach u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. zawarto zasady dotyczące ustalania wartości początkowej określonych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego. Mianowicie, w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. zawarto zasadę kontynuacji, zgodnie z którą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. stanowi, iż wskazany przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 z art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. W art. 16h ust. 3 wskazano, że podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu (...) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (...). Z kolei art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powyższe przepisy wskazują zatem jednoznacznie, iż w przypadku otrzymania w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo składników majątku stanowiących zarówno w majątku zbywcy jak i w majątku nabywcy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wprowadzone do odpowiedniej ewidencji i amortyzowane dla celów podatkowych, obowiązuje zasada kontynuacji. Oznacza to, iż podmiot otrzymujący aport jest zobowiązany ująć w swojej ewidencji takie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w wartościach początkowych wynikających z ewidencji wnoszącego aport i kontynuować amortyzację takich składników majątku z uwzględnieniem metody przyjętej przez ich zbywcę oraz z uwzględnieniem dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Inaczej jest natomiast w przypadku otrzymania w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa składników rzeczowych majątku czy praw majątkowych, nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a po stronie otrzymującego aport spełnią wszelkie przesłanki wyrażone w art. 16a oraz 16b u.p.d.o.p., by uznać je za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10. Z kolei art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. stanowi, iż w przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, iż w związku z tym, że nieruchomość w formie hali produkcyjnej wchodząca w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny i jednocześnie może spełniać w Spółce warunki do uznania jej za środek trwały jej wartość początkowa powinna być ustalona przez Spółkę zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p., tj. jako jej wartość rynkowa z dnia wniesienia do Spółki, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki. Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, iż w odniesieniu do omawianej sytuacji, na podstawie wstępnych analiz można stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (tj. wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa). Zatem w odniesieniu do pytania 2 Wnioskodawcy można stwierdzić, że z przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym a dzień 31 grudnia 2010 r. wprost wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nieruchomości w formie hali produkcyjnej, która nie zostały wprowadzone przez podmiot wnoszący aport do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełni wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b u.p.d.o.p.), by uznać ją za środek trwały, w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy, wartość początkową tego środka trwałego i będzie stanowić wartość rynkowa z dnia wniesienia do Spółki.

Ad 3.

W przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego wchodzącej w skład przedsiębiorstwa nieruchomości w formie hali produkcyjnej, która zarówno w podmiocie wnoszącym aport nie została zakwalifikowana do wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie zostanie tak zakwalifikowane po transakcji po stronie Wnioskodawcy, wartość początkową takiej hali stanowić będzie w księgach Spółki jej wartość rynkowa z dnia wniesienia do Spółki (w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy).

W odniesieniu natomiast do pytania 3 Wnioskodawcy zauważyć należy, iż u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. nie reguluje wprost kwestii ustalenia wartości i wykazania w księgach składników majątku obrotowego (tj. składników, które zarówno u podmiotu wnoszącego aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie spełniają ich po transakcji po stronie podmiotu otrzymującego aport) wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanej w formie aportu. Spółka stoi jednak na stanowisku, iż w takim przypadku wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujawnionych w ewidencji podmiotu otrzymującego aport a niewprowadzonych uprzednio do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zdaniem Wnioskodawcy powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanej w u.p.d.o.p. metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment otrzymania przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi m.in. dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego w postaci aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia.

Zgodnie zatem z tym przepisem, dla potrzeb ustalenia wartości firmy, w wartości rynkowej wycenić należy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy czy towary). W konsekwencji, jeśli wchodząca w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem nieruchomość w formie hali produkcyjnej nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport i nie zostanie ujęta w takiej ewidencji przez Spółkę to powinny ona zostać wprowadzana do ewidencji księgowej podmiotu otrzymującego aport po wartości rynkowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko Spółki dotyczące omawianych zagadnień znajduje poparcie w wydawanych dotychczas interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.