IPPB3/423-1190/08/GJ - Wypłata rekompensat za uciążliwości związane z budową budynku mieszkalnego jako koszt uzyskania przychodu dewelopera.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu 26 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 20 października 2008 r., pismem z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu - 7 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych rekompensat - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych rekompensat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej zakupiła grunt z zamiarem wybudowania budynku mieszkalnego z lokalami na sprzedaż. Plac budowy graniczy z zamieszkałym budynkiem. Procedura administracyjna związana z procesem inwestycyjnym w budownictwie, w szczególności związana z uzyskiwaniem decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę czy pozwolenie na użytkowanie, przewiduje uczestnictwo podmiotów, których nieruchomości gruntowe lub lokalowe sąsiadują z realizowaną inwestycją i dopuszcza ich udział w sprawie w charakterze strony. Działania lub zaniechania tych podmiotów, bez względu na ich racjonalność oraz zasadność dochodzonych roszczeń, mogą spowodować znaczne opóźnienia w rozpoczęciu, realizacji i zakończeniu inwestycji, a tym samym doprowadzić do: zrealizowania inwestycji ze znacznymi stratami, albo wstrzymania realizacji inwestycji, bądź nawet zaniechania jej realizacji. Spółka w celu zadośćuczynienia uciążliwościom związanym z realizacją inwestycji zawarła w dniu 9 lipca 2007 r. z Zarządem Wspólnoty Mieszkaniowej budynku sąsiadującego z palcem budowy Porozumienie, na mocy którego Spółka oprócz zobowiązania się do sfinansowania prac remontowych budynku mieszkalnego sąsiadującego z placem budowy, zobowiązała się do wypłacenia mieszkańcom tego budynku rekompensat, pod warunkiem, że mieszkańcy podpiszą oświadczenie (zgodę) na niezakłóconą realizację inwestycji. Zarząd Wspólnoty, jak i reprezentowani przez niego mieszkańcy zobowiązali się, że nie będą podejmować bezpośrednio ani pośrednio jakichkolwiek działań prawnych lub faktycznych, których wynikiem mogłyby być opóźnienia, wstrzymanie lub zaniechanie inwestycji, jak również opóźnienie w otrzymaniu przez Spółkę zgód, zezwoleń lub decyzji administracyjnych koniecznych do przygotowania i realizacji inwestycji. Mieszkańcy nie będą wnosić jakichkolwiek odwołań, skarg i zażaleń od nowych decyzji, w tym decyzji środowiskowych, pozwolenia na rozbiórkę, pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie inwestycji. Zarząd Wspólnoty podejmie wszelkie działania niezbędne do wycofania złożonych przez mieszkańców odwołań od decyzji. W razie niewykonania przez mieszkańców któregokolwiek z obciążających go obowiązków wynikających z treści Porozumienia mieszkańcy zobowiązali się poprzez podpisanie stosownego oświadczenia o dobrowolnym zwrocie Spółce rekompensaty finansowej.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy wypłacone przez Spółkę rekompensaty mogą być elementem kosztu wytworzenia produktu i rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę lokali mieszkalnych...

Zdaniem Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwana dalej: ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki związane z wypłaconymi rekompensatami są kosztami uzyskania przychodów. Poniesione zostały przez Spółkę, w sposób definitywny, w związku z działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu. Nie stanowią jednocześnie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Skoro wydatki na wypłatę rekompensat są kosztem uzyskania przychodu, należy określić datę ich potrącenia w czasie. W tym zakresie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dzielą koszty na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami to te, które wpływają na przychód w sposób bezpośredni. Typowymi kosztami tego rodzaju są: koszty nabycia towarów (w jednostkach handlowych) oraz koszty wytworzenia produktów (w jednostkach produkcyjnych - w postaci produktów, wyrobów gotowych). Istota tych kosztów polega także na tym, że do momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży, są one bilansowo aktywowane w postaci zapasów (odpowiednio: towarów, wyrobów gotowych lub produkcji w toku). Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesionych przez Spółkę wypłaconych rekompensat są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, ponieważ można je w sposób jednoznaczny powiązać z danymi, konkretnymi przychodami, które zostaną osiągnięte w związku ze sprzedażą przez Spółkę lokali mieszkalnych. Koszty te w sposób bezpośredni biorą udział w "generowaniu" przychodów. Nie są to więc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzn. koszty funkcjonowania Spółki, które co prawda służą uzyskaniu przychodu, ale nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego przychodu. Przykładem tego rodzaju kosztów są wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, koszty prenumeraty czasopism fachowych, koszty doradztwa, wydatki na stałe opłaty (np. energia elektryczna), koszty remontów, koszty amortyzacji. Dodatkowo prawidłowość powyższego poglądu - w opinii Wnioskodawcy - potwierdzają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm., zwana dalej: "ustawą z dnia 29 września 1994 r."), do których w analizowanym zakresie odwołują się przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w szczególności art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy.

Z powyższego wynika, że art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowych umożliwiających określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (przyjęty przez podatnika). Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad prowadzenia takiej ewidencji, lecz odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów. Przepisami tymi dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych są przede wszystkim przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r., koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Z powyższego wynika, że koszt wytworzenia jest wielkością, według której są wyceniane wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie rzeczowe składniki majątku trwałego i obrotowego. Koszt ten obejmuje koszty bezpośrednio związane z wytworzonym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich.

W opinii Wnioskodawcy, koszty wypłaconych rekompensat należy zaliczyć - dla celów bilansowych - do kosztu wytworzenia produktu (lokali mieszkalnych), które zostaną potrącone dopiero wówczas, gdy zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Do czasu zbycia tych produktów będą aktywowane w postaci produkcji niezakończonej lub zapasów.

Należy zauważyć, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych, decydują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r., przesądzając tym samym - co do zasady - o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Skoro więc koszty związane z wypłaconymi przez Spółkę rekompensatami stanowią koszty wytworzenia produktu dla celów bilansowych, to także dla celów podatkowych - będąc kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami - potrącone powinny być - w opinii Wnioskodawcy - w dacie zbycia lokali mieszkalnych (produktów), tzn. w momencie uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze sprzedaży tych lokali.

Z powyższego wynika, że w zakresie zasady potrącenia kosztów w czasie wypłaconej przez Spółkę rekompensaty, zarówno uregulowania prawne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jak i ustawy z dnia 29 września 1994 r. jednoznacznie wskazują że powyższe koszty potrącone powinny być w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży przez Spółkę lokali mieszkalnych.

Powyższe stanowisko - potwierdzają także poglądy wyrażane przez organy podatkowe. Przykładowo: " (...) mając na uwadze powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę przyjąć należy, iż to w gestii Podatnika jest dokładne określenie kosztów pośrednich i bezpośrednich (w zależności m.in. od sposobu i zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych, rodzaju prowadzonej działalności). Zatem stwierdzić należy, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą wymienione szczegółowo we wniosku Spółki koszty wytworzenia produktu w przypadku sprzedaży produktów oraz cena nabycia w przypadku sprzedaży towarów (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. EDA/423-41/07).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot rekompensat uzależnione jest od spełnienia ogólnego warunku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ukierunkowane na osiągnięcie przychodu oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy kosztami uzyskania przychodów nie są kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza z kosztów określone kary i odszkodowania związane z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Przepis ten nie dotyczy sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. Sam fakt niezaliczenia rekompensat (odszkodowań) z tytułu zadośćuczynienia uciążliwościom związanym z realizacją inwestycji do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

W ocenie Organu, wydatek poniesiony na zapłacenie rekompensat za uciążliwości związane z budową budynku mieszkalnego nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, w tym także z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Przedmiotem działalności deweloperskiej Spółki jest budowa budynków mieszkalnych z lokalami na sprzedaż. Kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu z takiej działalności są koszty związane z realizacją inwestycji mieszkaniowej, a nie wydatki z tytułu wypłaty rekompensat za odstąpienie Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej od wnoszenia odwołań, skarg czy zażaleń od decyzji wydawanych w toku postępowania administracyjnego przy realizacji inwestycji budowlanej.

Procedury administracyjne związane z procesem inwestycyjnym w budownictwie przewidując, że stronami w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę są: inwestor oraz właściciele, użytkownicy wieczyści lub zarządcy nieruchomości znajdujących się w obszarze oddziaływania obiektu mają na celu ochronę interesów osób trzecich. Właściciel działki sąsiedniej ma, wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) prawo do poszanowania jego uzasadnionych interesów wynikających z prawa do korzystania ze swojej własności. Usytuowanie budynku na działce budowlanej, z poszanowaniem interesu prawnego właścicieli działek sąsiednich, oznacza nie tylko uwzględnienie norm, wynikających z przepisów w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, ale także wyważenia interesów inwestora i właścicieli działek sąsiednich. Wyważenie tych interesów prawnych oznacza uwzględnienie istniejącej zabudowy oraz możliwości zabudowy działek w przyszłości.

W wyrokach z dnia 28 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II OSK 794/05 niepubl.) oraz z dnia 13 października 2003 r. (sygn. akt IV SA 456458/02 publ. LexPolonica Nr 365638) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą ochrony uzasadnionych interesów osób trzecich są nie tylko przepisy prawa budowlanego, lecz i zawarte w Kodeksie cywilnym przepisy o ochronie własności. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie uzasadniony interes Wspólnoty Mieszkaniowej wyrażający się w prawie mieszkańców sąsiedniego budynku do korzystania ze swej własności wymaga podjęcia działań prawnych a wypłata rekompensat za uciążliwości związane z inwestycją budowlaną to im uniemożliwia, w ocenie Organu potraktowanie wydatku poniesionego przez Spółkę na te rekompensaty jako uzasadnionego kosztu uzyskania przychodów jest nieuprawnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, wypłata rekompensat nie uprawnia Wnioskodawcy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym bezprzedmiotowy pozostaje wniosek Spółki w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków po stronie kosztów podatkowych.

Wobec powyższego w świetle obowiązującego prawa podatkowego ocena prawna wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.