IPPB3/423-1187/08-2/GJ - Skutki podatkowe sprzedaży przedmiotu leasingu gdy w trakcie umowy doszło do zmiany korzystającego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

skutków podatkowych umowy leasingu w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu operacyjnego w sytuacji, gdy w trakcie umowy leasingu nastąpi zmiana po stronie korzystającego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu operacyjnego w sytuacji, gdy w trakcie umowy leasingu nastąpi zmiana po stronie korzystającego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie leasingu środków transportu i innych ruchomości. Spółka zawiera umowy leasingu spełniające warunki określone przepisami art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT).

W trakcie realizacji umów zdarzają się sytuacje (np. wynikające ze złej kondycji finansowej korzystającego, zdarzeń losowych itp.), w których dotychczasowi korzystający występują z zapytaniem o możliwość dokonania cesji umowy leasingu (przejęcie długu) na podmiot nie będący jego następcą podatkowym, w świetle przepisów ordynacji podatkowej.

Realizacja ewentualnych cesji umów leasingu byłaby dokonywana w oparciu o przepisy art. 519 Kodeksu Cywilnego (dalej: k.c.). Powyższe oznacza, że w miejsce dotychczasowego korzystającego wstępować będzie osoba trzecia, nie będąca następcą podatkowym dotychczasowego korzystającego. Treść stosunku prawnego pozostanie niezmieniona tzn. postanowienia umowne takie jak: pozostałe do spłaty opłaty leasingowe, czas trwania umowy, cena zakupu po zakończeniu umowy pozostaną bez zmiany.

Po upływie podstawowego okresu trwania umowy Spółka zamierza dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu "nowemu" korzystającemu, po cenie określonej w umowie.

W związku z powyższym Spółka pragnie potwierdzić skutki podatkowe cesji umów leasingu, w świetle powyższego stanu prawnego.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przypadku dokonania cesji (przejęcia długu) umowy leasingu na rzecz osoby trzeciej (nie będącą następcą podatkowym korzystającego), z punktu widzenia Spółki umowa leasingu pozostaje nadal tą samą podatkową umową leasingu oraz czy Spółka zachowuje, nabyte w momencie zawarcia umowy, prawo dokonania sprzedaży przedmiotu leasingu zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy skutki prawne przejęcia długu zostały uregulowane przepisami kodeksu cywilnego.

Zgodnie z normą art. 519 k.c. osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Przejęcie długu przewidziane w art. 519 k.c., określane w doktrynie prawa jako sukcesyjne przejęcie długu, charakteryzuje się zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania. Sukcesja długu w rozumieniu art. 519 nie zmienia więc kształtu dotychczasowego zobowiązania, bowiem osoba trzecia wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dotychczasowego dłużnika, a więc we wszystkie wynikające z umowy lub ustawy jego obowiązki (Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 2004-11-19, II CK 129/04).

Cesja (przejęcie długu) umowy leasingu dokonana na podstawie przepisu art. 519 k.c. nie zmienia stosunku prawnego po stronie Finansującego (jak wynika z powyższego stanowiska SN, również po stronie Korzystającego). Finansujący pozostaje nadal obowiązany do realizacji zobowiązań jak również czerpania korzyści wynikających z zawartej umowy leasingu. Fakt wstąpienia osoby trzeciej w miejsce dotychczasowego Korzystającego, nie powoduje zmiany treści stosunku prawnego umowy.

W doktrynie organów podatkowych, został przyjęty pogląd, że wraz z przystąpieniem do umowy leasingu nowego Korzystającego należy zbadać, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podatnika (nowego Korzystającego) podatkową umowę leasingu. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 2008 czerwca 10 (IPPB3/423-448/08-3/MK), w którym stwierdził, że "(...) przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż należy zbadać, czy na dzień cesji umowa stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingu (...). Fakt, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (...) w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią, nie może ona oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy"

Z powyższego pisma wynika teza, iż analizę skutków podatkowych cesji umowy leaisngu należy dokonywać indywidualnie dla każdej ze stron transakcji. Jest ona odzwierciedleniem zasady autonomiczności podatkowej każdej ze stron.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 czerwca 2008 (IBPB1/415-219/08/AP stwierdził, że: (...) umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. Przepisy Kodeksu Cywilnego dopuszczają wprawdzie możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy, bez rozwiązywania umowy (...). Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego w wyniku cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, normującego prawa i obowiązki następców prawnych (...).

Z powyższych stanowisk organów podatkowych wynika, iż osoba trzecia wstępująca w prawa i obowiązki dotychczasowego Korzystającego, zachowa wszystkie prawa wynikające z umowy leasingu, tylko w sytuacji, gdy osoba ta jest następcą podatkowym Korzystającego w myśl postanowień rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej.

Spółka stoi na stanowisku (argumentacja a contrario), że ograniczenia wyrażone w powyższych stanowiskach organów podatkowych nie znajdują zastosowania do sytuacji podatkowej Finansującego. Zawarcie umowy cesji (przejęcia długu) na osobę trzecią nie zmienia prawa i obowiązków podatkowych Finansującego, powstałych w momencie zawarcia umowy leasingu. Nie zmienia również warunków obowiązywania tej umowy, w szczególności podstawowego czasu jej trwania oraz wartości ustalonych opłat leasingowych. Warunki te, pomimo zawarcia umowy przejęcia długu, z punktu widzenia Finansującego należy rozpatrywać za cały okres jej obowiązywania.

Fakt zmiany podatnika po stronie Korzystającego nie determinuje obowiązku po stronie Finansującego ponownej oceny spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b CIT za okres od dnia cesji do końca okresu jej obowiązywania, jak również oceny wystąpienia sukcesji podatkowej po stronie Finansującego, która w tym przypadku zostaje zachowana z mocy obowiązującego prawa. Dla Finansującego umowa ta pozostaje nadal tą samą podatkową umową leasingu.

W związku z powyższym Spółka uważa, że Finansujący zachowuje wszystkie uprawnienia i obowiązki podatkowe nabyte w momencie zawarcia umowy leasingu, a szczególności uprawnienie wyrażone w art. 17c CIT, dające możliwość dokonania sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, po cenie ustalonej w umowie sprzedaży, jeżeli cena ta nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu umowy.

Przyjęcie twierdzenia przeciwnego tzn. wskazującego że po stronie Finansującego nie mamy do czynienia z kontynuacją podatkowej umowy leasingu, w ocenie Spółki jest sprzeczna z logiką obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zarówno wynikających z ordynacji podatkowej, jak również z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku cesji umowy leasingu zachowuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy leasingu, w tym również uprawianie określone w art. 17c ustawy CIT, pozwalające Spółce dokonanie sprzedaży osobie trzeciej przedmiotu leasingu po wartości końcowej określonej w umowie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulują szczególne zasady opodatkowania stron umowy m.in. leasingu operacyjnego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Jednocześnie ustawodawca w rozdziale 4a ustawy określił skutki podatkowe po stronie finansującego w sytuacji przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

W świetle przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (art. 519 § 1 k.c.). Nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie.

W tym miejscu należy zauważyć, że o ile przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, nie oznacza to, że dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego w zakresie przejęcia długu przez nowego korzystającego umowy leasingu. Umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień cesji spełnione. Zawarcie nowej umowy leasingu z nowym korzystającym, czy nawet dodanie aneksu do umowy dotychczasowej powoduje, że na dzień dokonania cesji rozpatrywana jest kwestia, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz, czy suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej (ustalonej również w momencie cesji) środków trwałych. I tylko umowa spełniająca warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych upoważnia finansującego do zastosowania przy sprzedaży po upływie podstawowego okresu umowy leasingu preferencyjnych zasad ustalania przychodu i kosztów zgodnie z art. 17c ustawy. Negatywna weryfikacja umowy leasingu na dzień cesji oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe np. sprzedaży przedmiotu leasingu według preferencyjnych zasad.

W związku z powyższym trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, "że zawarcie umowy cesji na osobę trzecią nie zmienia prawa i obowiązków podatkowych finansującego, powstałych w momencie zawarcia umowy leasingu. Nie zmienia również warunków obowiązywania tej umowy, w szczególności podstawowego czasu jej trwania oraz wartości ustalonych opłat leasingowych. Warunki te, pomimo zawarcia umowy przejęcia długu, z punktu widzenia finansującego należy rozpatrywać za cały czas jej obowiązywania. Fakt zmiany podatnika po stronie Korzystającego nie determinuje obowiązku po stronie Finansującego ponownej oceny spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b CIT za okres od dnia cesji do końca okresu jej obowiązywania, jak również oceny wystąpienia sukcesji podatkowej po stronie Finansującego, która w tym przypadku zostaje zachowana z mocy obowiązującego prawa. Dla Finansującego umowa ta pozostaje nadal tą samą podatkową umową leasingu".

Umowa leasingu jako umowa dwustronna odnosi się do obu stron umowy i niespełnienie warunków w sytuacji, gdy de facto dochodzi do zawarcia przez nowe strony tej umowy, chociaż finansujący pozostaje ten sam, powoduje, że umowa nie jest umową leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych.

W ocenie Organu niedopuszczalne jest rozpatrywanie tej samej umowy w zależności od strony umowy: finansującego i korzystającego i wywodzenie z niej różnych skutków podatkowych tj. z punktu widzenia finansującego jako umowy leasingu, która upoważnia go do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie różnej od ceny rynkowej, podczas, gdy weryfikacja umowy przy cesji spowodowałaby, że w odniesieniu do nowego korzystającego umowa nie byłaby umową leasingu. Umowa dwustronna, jaką jest umowa leasingu, nie może być względem jednej strony umową leasingu a względem drugiej umową najmu.

W przedmiotowej sprawie na gruncie ustawy podatkowej inaczej niż na gruncie prawa cywilnego zawarta umowa nie jest kontynuacją umowy zawartej pierwotnie między finansującym a dotychczasowym korzystającym. Podstawą określania skutków podatkowych cesji umowy leasingu po stronie korzystającego są zasady wynikające z ustawy podatkowej. Ustawodawca uzależnia zastosowanie preferencyjnych zasad sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu od uznania umowy za podatkową umowę leasingu, która na dzień cesji winna być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej (ustalonej na dzień cesji) środków trwałych. Gdy umowa nie spełnia warunków podatkowej umowy leasingowej, przepisy w zakresie preferencyjnych zasad sprzedaży przedmiotu leasingu nie mają zastosowania. Wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe przez nowego korzystającego mogłoby nastąpić tylko w sytuacjach przewidzianych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Uprawnienia jakie daje Kodeks Cywilny nie przekładają się na uprawnienia podatkowe. Tym samym Spółka nie nabywa uprawnień do dokonania sprzedaży przedmiotu leasingu zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.