IPPB3/423-118/14-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu: 3 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółki I. (Polska) Spółka Akcyjna (dalej: I.) oraz N. Spółka Akcyjna (dalej: N., Wnioskodawca) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wchodzą w skład Grupy Kapitałowej I. (dalej: Grupa I.). N. jest podmiotem w 100% zależnym od I. I. posiada akcje N. nieprzerwanie w okresie przekraczającym 2 lata, zaś N. nie posiada żadnych akcji I. Z kolei I. jest podmiotem w 100% zależnym od I. (Europe) B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: I. BV). I. BV posiada akcje I. nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata.

Przedmiotem działalności N. jest tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich. I. jest odpowiedzialna za zarządzanie portfelami instrumentów finansowych. Pełen zakres działalności obejmuje:

* zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych,

* nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych,

* doradztwo Inwestycyjne.

Planując uproszenie struktury organizacyjnej (w celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności), a także biorąc pod uwagę wymagania prawne dotyczące sektora w jakim działają spółki (ograniczoną możliwość przenoszenia licencji posiadanych przez N.), planowane jest skupienie majątku operacyjnego oraz kompetencji merytorycznych i zarządczych w N. Wyłącznie wymogi regulacyjne w 1995 i 1996 r. były podstawą utworzenia dwóch odrębnych spółek w celu realizacji założeń biznesowych. Obecnie te same usługi mogą być świadczone w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W tym celu, planowane jest połączenie N. (spółka przejmująca) z I. (spółka przejmowana), w trybie określonym w art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych - dalej: k.s.h. (łączenie się przez przejęcie). Planowane połączenie N. oraz I. nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku I. na N. (połączenie przez przejęcie) tzw. "Połączenie Odwrotne". W zamian za przeniesiony majątek I., spółce I. BV (udziałowcowi I., holenderski rezydent podatkowy) zostaną wydane akcje N. Zgodnie z założeniami przyjętymi dla połączenia, nie jest planowane dokonywanie jakichkolwiek dodatkowych wypłat gotówkowych na rzecz I. BV.

Spółka N. przejmie funkcje operacyjne dotyczące całego obszaru zarządzania portfelami instrumentów finansowych.

W wyniku połączenia, z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby N., I. zostanie wykreślona z rejestru, a jej działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z regulacjami k.s.h., w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). Nie została jeszcze podjęta decyzja o wyborze metody rachunkowego rozliczenia połączenia (metoda nabycia lub metoda łączenia udziałów).

N. zostanie następcą prawnym I. na podstawie określonej w art. 494 § 1 k.s.h. zasady sukcesji, tj. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W ramach połączenia N. wejdzie w posiadanie akcji własnych, trzymanych obecnie przez I.

W wyniku połączenia i przejęcia majątku spółki przejmowanej dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego N., w związku z czym I. BV (jako udziałowiec spółki przejmowanej) otrzyma nowo emitowane akcje N., Ponadto planowane jest umorzenie przez N. istniejących już akcji własnych N. nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej w wyniku połączenia.

Umorzenie zostanie dokonane bez jakichkolwiek świadczeń (wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia) na rzecz akcjonariusza N. - właścicielem akcji będzie sama spółka, a tym samym umorzenie akcji odbędzie się bez przeprowadzania postępowania konwokacyjnego.

W związku z umorzeniem akcji własnych kapitał zakładowy N. zostanie obniżony o wartość nominalną posiadanych akcji własnych.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku CIT, jakie powstaną dla niego w związku z planowanym połączeniem z I. na bazie przepisów ustawy o CIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że otrzymał pozytywną odpowiedź tutejszego organu na analogiczne pytanie postawione w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., (sygn, IPPB3/423-704/13-2/AG). W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa interpretacja zachowuje ważność także po zmianie przepisów ustawy o CIT, gdyż zmiana przepisów będących przedmiotem niniejszej interpretacji ma jedynie charakter techniczny i zdaniem Wnioskodawcy nie powinna wpływać na merytorykę przedstawionego zagadnienia. Jednak w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości oraz pełnego zabezpieczenia stanowiska Wnioskodawcy, Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska także w świetle zmienionych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nadwyżka wartości majątku I. (spółki przejmowanej), który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (N. / spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych I. BV-jedynemu wspólnikowi Spółki I., będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka wartości majątku I., który zostanie przeniesiony w wyniku połączenia na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych I. BV (jedynemu wspólnikowi I.), nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższa konkluzja wypływa wprost z literalnego brzmienia przepisów ustawy o CIT.

Jak wskazano w art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

* dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

* dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art, 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Powyższa reguła doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania. Jak wyżej wskazano połączenie obu spółek wynika wprost z przesłanek ekonomiczno - biznesowych (konieczności ograniczenia kosztów, uproszczenia struktury) stąd też w analizowanym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie opisana wyżej reguła ogólna, wprowadzająca zasadę neutralności podatkowej dla łączenia spółek kapitałowych.

Konsekwentnie, w sytuacji gdy w wyniku połączenia N. i I., spółka przejmująca otrzyma majątek I., którego wartość będzie wyższa, niż nominalna wartość akcji wydanych przez nią I. BV, różnica ta nie będzie stanowić dochodu N. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W analizowanej sytuacji - połączenia odwrotnego - podkreślić wypada, iż obowiązująca regulacja ustawy o CIT nie została powiązana z określonym "kierunkiem" połączenia, nie wymaga także przyjęcia konkretnej metody połączenia (dopuszczalnej na gruncie k.s.h.) i jego rozliczenia - została zdefiniowana jedynie poprzez funkcję jaką w ramach połączenia pełnić będzie dany podmiot.

Drugi z wyjątków od zasady neutralności połączenia wprowadzono regulacją przewidzianą w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Wprowadza on opodatkowanie nadwyżki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad wartość wydanych w zamian akcji, jeżeli przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział kapitałowy nie przekraczający 10%.

Istotne jest, iż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której spełniono łącznie następujące warunki:

* spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej, oraz

* udział ten jest mniejszy niż 10%.

W rezultacie, wskazane wyżej ograniczenie znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji "klasycznego" połączenia tj. przejęcia realizowanego przez spółkę-matkę. A zatem nie w przypadku, gdy spółka przejmująca - tu: N. nie posiada jakichkolwiek akcji spółki przejmowanej (I.).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż nadwyżka wartości majątku I. (spółki przejmowanej), który zostanie wydany Wnioskodawcy (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość akcji przyznanych I. BV (jedynemu wspólnikowi I.), nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zaprezentowane wyżej podejście zostało potwierdzone rozstrzygnięciami: m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-342/12-3/AG, czy interpretacją z 7 sierpnia 2012 r. IPPB3/423-287/12-2/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Organ interpretacyjny w świetle opisanego zdarzenia przyszłego podziela stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w części motywacyjnej wniosku. Zgodzić się również należy, z tezą, zgodnie z którą zmiana przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT) w odniesieniu do regulacji art. 10 ust. 2 ustawy o CIT miała charakter porządkujący postanowienia ustawy w związku z objęciem jej hipotezą z dniem 1 stycznia 2014 r. spółek komandytowo-akcyjnych, a zatem spółek osobowych, które do dnia nowelizacji były poza sferą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy mieć bowiem na uwadze, iż w art. 10 ust. 2 ustawy o CIT rozszerzeniu uległa jedynie hipoteza tejże normy, pozostawiając jej dyspozycję bez zmian. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nadal podlega pod wspomnianą normę, jego sytuacja podatkowa nie zmieniła się. Ustawodawca nie wprowadził bowiem nowych zasad opodatkowania skutków podatkowych połączenia przez przejęcie, które wpływają na sferę określenia dochodu podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT.

W rezultacie, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie norma z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jako spółka przejmująca nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego stanowiącego nadwyżkę wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej (I.) ponad nominalną wartość akcji przyznanych jedynemu wspólnikowi (I. BV) spółki przejmowanej (I.). Niezależnie od powyższego przy interpretacji opisanego zdarzenia przyszłego, z pola widzenia nie należy tracić regulacji zawartej w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT.

Co prawda Wnioskodawca powołuje się na brzmienie powyższej normy niemniej jednak organ interpretacyjny związany jedynie kompetencjami w zakresie interpretacji norm (ich wykładni oraz subsumpcji) zobligowany jest do wskazania, iż norma z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie jedynie, w sytuacji nie podlegania pod dyspozycję art. 10 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 10 ust. 4 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Treść powyższej regulacji, zawierająca klauzulę generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić brak wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Zbadanie bowiem przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. W konsekwencji w ramach postępowania interpretacyjnego nie można a priori przesądzić, iż art. 10 ust. 4 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie. Organ interpretacyjny wydając niniejszą interpretację przyjmuje zatem za podatnikiem niejako jako element stanu faktycznego, iż powyższa norma nie znajduje zastosowania, zastrzegając, iż odmienne wnioski mogą jednak zostać wyprowadzone po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, czy też kontrolnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.