IPPB3/423-1153/08-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo między innymi świadczy usługi przewozowe w zakresie przewozów pasażerskich. Bilety miesięczne są zwykle nabywane przez klientów-pasażerów w ranach przedsprzedaży w miesiącu poprzedzającym miesiąc na który bilety miesięczne imienne zachowują ważność. Przykładowo bilety ważne w miesiącu wrześniu nabywane są już w miesiącu sierpniu. Tak więc zapłata za te bilety "wydanie biletów (drukowanych przez kasy fiskalne) ewentualnie wystawienie faktur odbywa się w miesiącu poprzedzającym miesiąc w którym bilet jest ważny to jest miesiąc w którym usługa przewozowa jest faktycznie wykonywana na rzecz osób imiennie wymienionych na biletach miesięcznych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od osób prawnych otrzymaną, zapłatę przedsiębiorstwo nie zarachowuje do przychodów podatkowych miesiąca w którym przyjęto przedpłatę lecz zarachowuje do przychodów podatkowych miesiąca na który bilet miesięczny zachowuje ważność to jest miesiąca w którym usługa przewozowa jest rzeczywiście wykonywana. Koszty bezpośrednie tychże usług ponoszone realnie w miesiącu ich wykonania są także zarachowywane do kosztów uzyskania przychodów miesiąca wykonywania tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Przedsiębiorstwa otrzymane pieniądze w ramach przedsprzedaży biletów miesięcznych w danym miesiącu na miesiąc następny są przychodem podatkowym miesiąca następnego to jest w miesiącu w którym usługa na rzecz pasażerów jest świadczona. Upoważnia do tego art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Stanowi on, bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z literalnego brzmienia wynika jednoznacznie "iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata dotyczy dostaw i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych - cytat z uzasadnienia do Wyroku z dnia 28 marca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn.III SA/Wa 4182/06). Zastosowanie tego przepisu umożliwia odniesienie przychodów do właściwego okresu to jest do okresu w którym powstają koszty odpowiadające tym przychodom, a naczelną zasadą ustawy podatkowej jest odnoszenie kosztów uzyskania przychodów do odpowiadających im przychodów. Niestety ostatnie nowelizacje ustawy i interpretacje tej zasadzie nie sprzyjają

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a w przypadku świadczenia usług, zasadą jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu ich wykonania, jednak nie później niż:

* w dniu wystawienia faktury lub

* w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi przewozów pasażerskich i w ramach tej usługi dokonuje sprzedaży biletów miesięcznych. Bilety miesięczne są zwykle nabywane przez klientów-pasażerów w miesiącu poprzedzającym miesiąc na który bilety miesięczne imienne zachowują ważność.

W chwili zawarcia konkretnej umowy usługobiorcy (pasażerowi) wydawany jest bilet miesięczny, potwierdzający jego prawo do korzystania z przewozów przez okres ważności biletu. Jednocześnie, pasażer dokonuje zapłaty całkowitej ceny takiej usługi. Kwota pieniężna, otrzymana przez Wnioskodawcę w momencie zawarcia umowy stanowi zatem pełną zapłatę za określoną usługę przewozową. Wobec tego nie może być ona traktowana jako wpłata na poczet tej usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłata ma ostateczny i definitywny charakter. Zatem pieniądze otrzymane przez Przedsiębiorstwo tytułem należności za świadczone przez nią usługi stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania tej należności, a nie w późniejszej dacie wykonania usługi. Wynika to z treści cytowanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z chwilą wydania biletu Przedsiębiorstwo dokonuje sprzedaży usługi transportowej. Upływ terminu ważności biletu oznacza, że nabywca nie jest uprawniony do dalszego korzystania z usługi przewozowej. A zatem za dzień powstania przychodu należy uznać dzień uregulowania przez pasażera należności za wykonanie usługi w następnym miesiącu - zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zmiana przepisów podatkowych, wprowadzona nowelą do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), w zakresie rozliczania kosztów podatkowych w czasie, wprowadziła wyraźny podział kosztów na bezpośrednio i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4 - 4c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione przepisy wskazują sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c

Artykuł 15 ust. 4b ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

W myśl art. 15 ust. 4c Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Przedsiębiorstwo świadczy usługi przewozów pasażerskich. W chwili zawarcia konkretnej umowy usługobiorcy (pasażerowi) wydawany jest bilet (miesięczny, jednorazowy) potwierdzający jego prawo do korzystania z usługi. W związku z wykonywaną usługą przewozów pasażerskich, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów w tym koszty bezpośrednio związane z prowadzona działalnością, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c ustawy. Przepisy te określają moment podatkowego rozpoznania tej kategorii kosztów, w związku z czym Przedsiębiorstwo zaliczając wydatki do kosztów uzyskania przychodów winno przestrzegać regulacji w nich zawartych.

Przedmiotowe koszty poniesione w roku podatkowym, powinny być, zgodnie z powołanymi przepisami, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na mocy unormowania art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a omawianej ustawy). Przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Przedsiębiorstwo powinno wziąć pod uwagę:

* przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

* koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

* koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione po zakończeniu miesiąca do dnia zapłaty zaliczki,

* koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka.

Jeżeli więc Spółka poniesie koszt bezpośredni odnoszący się do przychodów należnych poprzedniego okresu rozliczeniowego (w tym przypadku miesiąca) po dacie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, wówczas koszt ten jest potrącalny w następnym okresie rozliczeniowym (miesiącu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.