IPPB3/423-1152/08-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

* daty powstania przychodu do opodatkowania - jest prawidłowe

* ujęcia kosztów w miesiącach ich poniesienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego momentu rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka T Sp. z o.o. (dalej Spółka) zawarła umowę z podmiotem T (dalej usługobiorca) zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce na kompleksową usługę handlowo-logistyczną obejmującą poszukiwania nowych odbiorców, współdziałania przy egzekwowaniu należności za sprzedane wyroby, współdziałania w zakresie spraw wynikających z tytułu reklamacji, transportu i innych spraw dotyczących działań na rynku kontrahenta. Zgodnie z umową usługa rozliczana jest cyklicznie na koniec kwartału na bazie poniesionych kosztów podwyższonych o narzut. Usługobiorca otrzymuje specyfikację kosztów poniesionych przez Spółkę, na podstawie której wystawiana jest faktura VAT w przeciągu 7 dni od daty wykonania usługi. Płatność dokonywana jest w ramach korporacyjnego planu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie powstaje przychód do opodatkowania i czy ponoszone przez podatnika koszty mogą być ujmowane w miesiącach ich poniesienia w ramach danego roku podatkowego.

Zdaniem Spółki kwestię przychodów - których otrzymanie kreuje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 " poz. 654 z późn. zm.).

W art. 12 ust. 3c, określono moment powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przychody zarachowane przez Spółkę na podstawie wystawionej faktury co kwartał dotyczą określonych w umowie opłat za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Należności zostały określone na bazie poniesionych kosztów podwyższone o ustalony narzut za każdy kwartał dwunastomiesięcznego okresu.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów. W myśl powyższej definicji kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak określone koszty podatkowe powinny być następnie przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ww. ustawy. W myśl powyższego unormowania koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przepis powyższy wskazuje na obowiązek rozliczania kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego koszty dotyczą i nie rozstrzyga problemu zaliczania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych miesięcy roku podatkowego. Nie reguluje on również kwestii rozliczania kosztów w poszczególnych okresach roku podatkowego, tj. przyporządkowania kosztów do poszczególnych miesięcy roku podatkowego w przypadkach, kiedy dany koszt dotyczy przychodów uzyskanych w kilku miesiącach (kwartale) danego roku podatkowego.

Okresem sprawozdawczym w podatku dochodowym od osób prawnych jest zgodnie z art. 25 i 27 powołanej ustawy miesiąc - dla określenia wielkości zaliczek, oraz rok podatkowy - dla określenia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Spółka ponosząc koszty związane z wykonywaną usługą ujmuje je w miesiącu poniesienia kosztu.

Ponieważ w ustawach podatkowych określono zasadę ujmowania kosztów w roku podatkowym osiągniętych przychodów oraz określono definicję okresu sprawozdawczego, podatnik uważa, iż postępuje prawidłowo.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Artykuł 12 ust. 3c stanowi jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach sprawozdawczych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy kompleksową usługę handlowo - logistyczną obejmującą poszukiwania nowych odbiorców, współdziałania przy egzekwowaniu należności za sprzedane wyroby, współdziałania w zakresie spraw windykacyjnych z tytułu reklamacji, transportu i innych spraw dotyczących działań na rynku.

Zgodnie z umową usługa rozliczana jest cyklicznie na koniec kwartału na bazie poniesionych kosztów podwyższonych o narzut. Usługobiorca otrzymuje specyfikację kosztów poniesionych przez spółkę, na podstawie której wystawiana jest faktura VAT w przeciągu 7 dni od daty wykonania usługi. W związku z powyższym zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3c, który stanowi, że jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach sprawozdawczych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie podatkowego momentu rozpoznania przychodów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zmiana przepisów podatkowych, wprowadzona nowelą do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), w zakresie rozliczania kosztów podatkowych w czasie, wprowadziła wyraźny podział kosztów na bezpośrednio i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4 - 4c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione przepisy wskazują sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Artykuł 15 ust. 4b ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia

W myśl art. 15 ust. 4c Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Inna zasada potrącalności kosztów obowiązuje natomiast w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy kompleksową usługę handlowo - logistyczną polegającą na poszukiwaniu nowych odbiorców, współdziałaniu przy egzekwowaniu należności za sprzedane wyroby oraz w zakresie spraw windykacyjnych z tytułu reklamacji, transportu i innych spraw dotyczących działań na rynku. Koszty ponoszone przez Spółkę, związane z tą usługą należy więc uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c ustawy. Przepisy te określają moment podatkowego rozpoznania tej kategorii kosztów, w związku z czym Spółka zaliczając wydatki do kosztów uzyskania przychodów winna przestrzegać regulacji w nich zawartych. Organ podatkowy nie podziela jednakże stanowiska wnioskodawcy, iż z przepisów ustawy nie wynika obowiązek "przyporządkowywania" kosztów do poszczególnych okresów roku podatkowego (np. kwartału, miesiąca), w których powstają przychody podatkowe, a jedynym wymogiem nałożonym przez ustawodawcę w odniesieniu do kosztów bezpośrednich jest adekwatne rozliczanie kosztów bezpośrednich w odniesieniu do roku podatkowego, w którym powstaje przychód. Zastosowanie rozwiązania przyjętego przez Spółkę, tj. ujmowanie przychodów raz na kwartał, zgodnie z okresem rozliczeniowym określonym miedzy stronami z jednoczesnym ujmowaniem kosztów na bieżąco tj. w momencie ich poniesienia, narusza przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym. Kwalifikując bowiem określone wydatki do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, podatnik chce wobec nich stosować zasadę potrącalności kosztów zawartą w art. 15 ust. 4d, która ma zastosowanie wobec innej kategorii wydatków-kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Zapisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym nie można interpretować w sposób tak ściśle literalny jak czyni to podatnik, tj. uznać że zawarta w tym przepisie zasada współmierności przychodów i kosztów (odpowiadająca zresztą takiej samej zasadzie określonej w art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości- Dz. U. z 2002 r. Nr 146, poz. 1546, a zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (...)) dotyczy powiązania kosztów z odpowiadającymi im przychodami wyłącznie na przestrzeni roku podatkowego. Takie rozumienie przepisów dotyczących momentu potrącalności kosztów bezpośrednich oznaczałoby, że ustawodawca pozostawia w tym zakresie zupełną dowolność, byleby przychody i odpowiadające im koszty zawarły się w rozliczeniu roku podatkowego. Przykładowo, możliwa byłaby wówczas sytuacja, gdy koszty potrącalne w momencie poniesienia skumulowałyby się w początkowych miesiącach roku podatkowego, zaś przychody rozliczane zgodnie okresem rozliczeniowym, którym jest rok wykazywane byłyby w ostatnim miesiącu roku podatkowego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że co prawda ostatecznym okresem rozliczeniowym pozostaje w podatku dochodowym od osób prawnych rok podatkowy, to ustawodawca nałożył na podatników obowiązek ustalania i wpłaty zaliczek miesięcznych należnych od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego (art. 25 ust. 1 ustawy). Ustalanie dochodu za okresy miesięczne musi zatem odpowiadać zasadom ustalania dochodu zawartym w ustawie, w tym także zgodnego z ustawą ustalania momentu osiągnięcia przychodu podatkowego i kosztu jego uzyskania.

Mając powyższe na uwadze, ponoszone przez podatnika koszty jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami należy potrącać w tych okresach rozliczeniowych (odpowiednich miesiącach kwartału), w których podatnik wykaże przychód podatkowy powstający w wyniku świadczonych usług, określonych we wniosku mianem usług handlowo-logistycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie podatkowego momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.